Sabe-se que as contribuições sociais denominadas de PIS (Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) – instituídas, respectivamente, pelas Leis Complementares n.º 7, de 1970 e n.º 70, de 1991 – incidem sobre o faturamento das pessoas jurídicas de direito privado.
Existem duas modalidades de incidência dessas contribuições, sendo uma de efeitos cumulativos e outra de efeitos não-cumulativos.
A incidência cumulativa era o único regime vigente para o PIS e a COFINS antes das Leis n.º 10.637, de 2002 e n.º 10.833, de 2003, sendo que após a edição das referidas normas, a regra – para as empresas optantes pela apuração do Imposto de Renda segundo o regime do lucro real – passou a ser a aplicação do princípio da não-cumulatividade na cobrança das referidas contribuições sociais[1].
Então, para as pessoas jurídicas de direito privado enquadradas no regime real do imposto de renda, vigora atualmente o regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS. Isso significa que, pela sistemática atual, é possível a apropriação de créditos decorrentes da aplicação das alíquotas vigentes de PIS e COFINS (respectivamente, de 1,65% e 7,6%) sobre o valor de todas operações que lhe causem custo, despesa ou encargo, sendo que esse montante pode ser compensado com o valor a pagar pela aplicação das mesmas alíquotas vigentes de referidas contribuições sociais sobre o faturamento da empresa.
Ocorre que o artigo 195, §9.º, da Constituição Federal, autorizou a adoção de alíquotas e/ou bases de cálculo diferenciadas para as contribuições sociais incidentes para as empresas, isso “em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho”.
Como conseqüência, o Governo Federal – em relação a alguns setores da economia considerados estratégicos para a arrecadação tributária – instituiu uma sistemática diferenciada de pagamento do PIS e da COFINS.
Por muitos denominada de incidência monofásica, essa técnica especial de arrecadação consiste em cobrar de apenas um contribuinte as contribuições
sociais que incidiriam em toda a cadeia de produção, distribuição e comercialização, isso pela aplicação de uma alíquota majorada ao PIS e COFINS devidos pelo fabricante ou importador.
A Secretaria da Receita Federal tem preferido o termo Tratamento Tributário Diferenciado, o que também julgamos mais correto, pois incidência monofásica significaria que nas demais etapas da cadeia de produção não haveria incidência das referidas contribuições sociais, o que não é verdade. De fato, há incidência das referidas contribuições sociais, mas se aplica alíquota zero à base de cálculo, de maneira que em termos práticos não ocorre o pagamento de ditas contribuições sociais.
Pelas normas consolidadas em nosso sistema jurídico, sujeitam-se a tratamento tributário diferenciado vários produtos farmacêuticos, de perfumaria, toucador e higiene pessoal, máquinas e veículos, pneus novos de borracha e câmaras-de-ar de borracha, bem como alguns tipos de autopeças classificadas na TIPI.
Ocorre que até a edição da Lei n.º 11.033, de 21 de dezembro de 2004, não era possível a tomada de crédito quanto a esses produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado, conforme ordem emanada tanto do artigo 3.º, inciso I, alínea “b”, da Lei n.º 10.637/02, quanto do artigo 3.º, inciso I, alínea “b”, da Lei n.º 10.833/03.
Ainda que naquela época algumas vozes da doutrina proclamassem a inconstitucionalidade de tais normas, especialmente por ofensa ao princípio da não-cumulatividade do PIS e da COFINS (artigo 195, §12, CF), até a edição da Lei n.º 11.033, de 2.004, não era recomendável que se tomasse crédito decorrente da aquisição para revenda de produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado, porque a pretensão do contribuinte esbarrava em expressas previsões normativas.
Acontece que essa situação foi modificada com a entrada em vigor do artigo 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, que estipula:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (grifou-se)
Ora, essa norma retrata a situação dos produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado. Como o PIS e a COFINS já incidiram com alíquota majorada para o industrial ou importador, as subseqüentes operações de venda praticadas com referidos produtos pelas demais pessoas jurídicas da cadeia de circulação estão sujeitas à alíquota zero, sendo que até a edição do art. 17 da Lei n.º 11.033, de 2.004, não era possível a tomada de créditos do valor desses custos. A partir da entrada em vigor da referida norma essa situação se modificou, positivando-se em nosso ordenamento jurídico a possibilidade de manutenção de crédito referente aos produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado.
É oportuno observar que o artigo 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, não fez menção nem restringiu a possibilidade de manutenção dos créditos apenas em relação a determinados produtos ou atividades, sendo geral para o sistema, possibilitando a utilização dos créditos em quaisquer situações, desde que os mesmos estejam vinculados à venda efetuada com base em alíquota zero de PIS e COFINS.
Entretanto, a Secretaria da Receita Federal tem se posicionado contrariamente à manutenção de crédito pelos revendedores de produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado, sendo ainda que considera que o artigo 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, não revogou o disposto no artigo 3º, inciso I, alínea “b” da Lei n.º 10.637, de 2.002 e também no artigo 3º, inciso I, alínea “b”, da Lei n.º 10.833, 2003. Basta ver algumas respostas a processos administrativos de consulta realizados por contribuintes, cujos teores transcrevem-se abaixo:
“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 68 de 19 de maio de 2006
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. VENDAS EFETUADAS COM ALÍQUOTA ZERO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO. COMERCIANTE ATACADISTA OU VAREJISTA DE PRODUTOS SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA NO FABRICANTE OU IMPORTADOR. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO VINCULADO ÀS VENDAS. A pessoa jurídica não poderá descontar créditos relativos a mercadorias e produtos adquiridos para revenda, sujeitos à tributação concentrada no fabricante ou importador, uma vez que o art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, que prevê a manutenção de créditos decorrentes de custos, despesas e encargos incorridos na atividade da pessoa jurídica, onerados pela Cofins, vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência dessa contribuição, não revoga, sequer tacitamente, o art. 3º, inciso I, alínea "b", da Lei nº 10.637, de 2002, com redação da Lei nº 10.865, de 2004, dispositivo esse que veda o desconto de créditos relativamente a aquisições de bens para revenda sujeitos a alíquotas concentradas da referida exação.”
“SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 57 de 07 de abril de 2006
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. VENDAS EFETUADAS COM ALÍQUOTA ZERO. MANUTENÇÃO DO CRÉDITO. COMERCIANTE ATACADISTA OU VAREJISTA DE PRODUTOS SUJEITOS A TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA NO FABRICANTE OU IMPORTADOR. INEXISTÊNCIA DE CRÉD ITO VINCULADO ÀS VENDAS. O art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, que prevê, a partir de 9 de agosto de 2004, a manutenção de
créditos decorrentes de custos, despesas e encargos incorridos na atividade da pessoa jurídica, onerados pela Cofins, vinculado s às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não-incidência dessa contribuição, não revoga, sequer tacitamente, o art. 3º, inciso I, alínea "b", da Lei nº 10.833, de 2003, com redação da Lei nº 10.865, de 2004, dispositivo esse que veda o desconto de créditos relativamente a aquisições de bens para revenda sujeitos a alíquotas concentradas da referida exação. Reforma da Solução de Consulta SRRF10/Disit nº 40, de 2006.”
Com a devida vênia, essa posição adotada pela Secretaria da Receita Federal é absurda e não pode prevalecer, pois – ao contrário do que considera o Fisco Federal – o artigo 17 da Lei n.º 11.033 revogou tacitamente as normas que impediam a tomada de crédito decorrente da aquisição para revenda de produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado, já que nesse ponto a norma nova é incompatível com as leis anteriores.
Sendo assim, diante da indevida oposição da Secretaria da Receita Federal em aplicar aos produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado o disposto no artigo 17 da Lei n.º 11.033, de 2.004, resta aos contribuintes o socorro ao Poder Judiciário, com o ajuizamento de ações competentes para assegurar esse direito.
A partir de uma decisão judicial que garanta a manutenção dos créditos de PIS e COFINS na forma do art. 17 da Lei n.º 11.033, de 2004, as empresas que realizarem compra para revenda de produtos sujeitos a tratamento tributário diferenciado terão à sua disposição importante crédito para compensação PIS, COFINS e demais tributos sob a administração da Secretaria da Receita Federal. Inclusive, é possível que se garanta em juízo a manutenção de créditos de referidas contribuições sociais desde a entrada em vigor do artigo 17 da Lei n.º 11.033, o que se deu em 22 de dezembro de 2004 (artigo 23, inciso III, da referida norma).
[1]. Convém ressalvar, contudo, que o regime cumulativo das contribuições discutidas continou a existir nas hipóteses excepcionais e taxativas do artigo 8.º da Lei n.º 10.637, de 2002 (em relação ao PIS), bem como do artigo 10 da Lei n.º 10.833, de 2003 (quanto à COFINS). Dentre as várias exceções, verifica-se que continuam excluídas da não-cumulatividade as atividades econômicas quando praticadas por pessoas jurídicas enquadradas no SIMPLES e as tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado e também as pessoas jurídicas imunes a impostos. Além disso, algumas pessoas jurídicas ficam sujeitas à legislação especial, sendo que em relação a elas persiste a sistemática da cumulatividade quanto à receita proveniente de alguns produtos ou serviços.
