Livros e Documentos Fiscais - Formalidades, Obrigações Acessórias e Credibilidade

1 INTRODUÇÃO
Diante de uma das maiores cargas tributárias do mundo, o contribuinte se vê coagido quando se trata da tributação sobre a desenvoltura de sua atividade comercial. Conseqüentemente este, em alguns casos, passa a procurar maneiras ilícitas de diminuir sua carga tributária, visto que licitamente este não o consegue. Passa então a se tornar importante figura nesse processo o Estado, que, na tentativa de combater estas fraudes invoca o fisco a regular e fiscalizar estas pessoas, visto que por trás de todo este processo está o interesse da população como um todo. Para isso, se dispõem de várias ferramentas, entre as quais veremos algumas a seguir.

2 AUDITORIA FISCAL
Segundo Sá (1990, p. 35): AUDITORIA - revisão; perícia; intervenção ou exame de contas ou de toda uma escrita, periódica ou continuamente, eventual ou definitivamente.
Ainda podemos dizer que auditoria é a confirmação dos registros e demonstrações contábeis, obtidos através do exame de todos os documentos, livros e registros.
Sendo assim, podemos definir auditoria fiscal como sendo a auditoria realizada com o objetivo de verificar o correto cumprimento das obrigações, em matéria tributária, dos contribuintes.
O agente executor dessa atividade é o fiscal, que tem como prerrogativas examinar, e até reter ou apreender todos os livros contábeis e fiscais, mercadorias, arquivos, inclusive os magnéticos, papéis e documentos de efeitos comerciais e fiscais. Além disso, pode o fiscal realizar diligências ou solicitar informações junto a pessoas jurídicas ou físicas sobre as atividades do auditado.

3 LIVROS FISCAIS
Podemos classificar como livros fiscais os que se encarregam de armazenar todos os fatos relacionados com as atividades fiscais da empresa. É através deles que as informações são extraídas, destinando-se para aqueles que delas necessitarem.
Um dos interessados nessas informações é o Estado, pois, é através destas informações que ele exerce sua atividade de policiar parte do grandioso vulto econômico gerado pelas entidades econômicas. Por isso que é o próprio instituidor dos livros, no intuito de acompanhar no dia-a-dia todas as transações realizadas pelas empresas.
É através dos livros fiscais que o fisco audita todas as transações das empresas, conferindo todos os registros efetuados pela empresa, retificando-os ou ratificando-os conforme constatações.

3.1 Alguns dos livros fiscais são:

Registro de Entradas
Este livro registra todas as aquisições realizadas pela empresa. Todas as mercadorias (gerando crédito fiscal ou não), e principalmente as em regime de Substituição Tributária.
As principais observações realizadas neste são as referentes aos cálculos dos impostos, se houve aproveitamento intempestivo do crédito fiscal, duplicidade de lançamentos de entradas, aproveitamento de créditos fiscais sem o documento original (quando contém apenas a xérox), falta de registro de documento fiscal, etc.
Registro de Saídas
No registro de saídas temos os lançamentos oriundos das operações de vendas realizadas pela empresa. Este registro, em contrapartida com os registros de entradas, são os originários da apuração entre os débitos e créditos fiscais, resultando no montante de impostos que a empresa vai recolher.
As observações aqui realizadas devem ser, praticamente, as mesmas a serem realizadas nos livros de registros de saídas.
Registro de Controle da Produção e do Estoque
O livro de Registro e Controle da Produção e do Estoque é obrigatório para as indústrias e estabelecimentos equiparados, estabelecido pelo Regulamento do IPI, com o objetivo de promover o controle de produção e do estoque.
Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência
Um dos livros mais importantes para a fiscalização ou auditagem de uma empresa, pois, é nele que ficam registradas as informações correspondentes à última fiscalização. Nele podem ser observadas informações como, por exemplo, se a empresa goza de regime especial concedido ou exigido pela repartição fazendária, os resultados da última fiscalização, quais as contas que foram verificadas, os livros examinados, tipos de infrações cometidas pelo contribuinte, etc.
Registro de Inventário
Neste livro a empresa realiza o lançamento dos saldos das mercadorias e materiais não comercializados ou consumidos durante o exercício comercial.
Alguns cuidados e observações devem ser tomados quando nos referimos a este livro, entre eles: verificar a autenticação do livro no órgão competente; verificar se os registros das mercadorias de entrada foram todos realizados; verificar cálculos; etc.
Registro de Apuração de ICMS
O livro de registro de apuração do ICMS é o livro encarregado da conta corrente do ICMS. Pelos registros de créditos e débitos que realizamos nele, podemos apurar o saldo da conta corrente, verificando se este é devedor ou credor, e se a empresa terá imposto a recolher ou saldo a transferir ao próximo período.
Algumas observações devem ser feitas, como: a autenticação obrigatória pela autoridade competente; verificar se os transportes dos livros de registro de entrada e saída estão corretos, bem como seus saldos; conferir os valores a serem recolhidos e as guias de recolhimento dos respectivos impostos; entre outros.
Livro de Movimentação de Combustível (LMC)
O LMC destina-se ao registro diário, pelo posto revendedor de combustíveis líquidos e gasosos, dos estoques e de movimentação de compra e venda de gasolina, óleo diesel, querosene iluminante, álcool etílico hidratado carburante, mistura metanol/etanol/gasolina e gás automotivo.
Livro de Controle de Crédito do Ativo Permanente (CIAP)
O documento denominado "Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP" se destina ao controle do crédito do ICMS relativo à aquisição de bem destinado ao ativo permanente.
Todos os livros são facilmente encontrados nas papelarias, podendo, também, ser utilizado o Sistema Eletrônico de Processamento de Dados (SEPD) para sua escrituração.

3.2 Formalidades e obrigações acessórias inerentes aos Livros Fiscais
De acordo com o Regulamento do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, em relação às obrigações acessórias relativas à confecção e manuseio dos livros fiscais:

Art. 119. São obrigações do contribuinte:
I - inscrever-se na repartição fiscal antes do início de suas atividades, na forma estabelecida nos arts. 120 a 122;
II - solicitar autorização da repartição fiscal competente, para imprimir ou mandar imprimir documento fiscal;
III - solicitar à repartição fiscal competente a autenticação de livros e documentos fiscais, antes de sua utilização;
IV - manter em seu poder, devidamente registrados na repartição fiscal do seu domicílio, os livros e documentos fiscais até que ocorra a decadência dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram, observado o seguinte:
a) em se tratando de livros, o prazo se contará a partir do último lançamento nele consignado, quando obedecido o prazo legal de escrituração;
b) em se tratando de documento fiscal, o prazo ocorrerá a partir da data de sua emissão;
V - exibir ou entregar ao Fisco, quando exigido ou solicitado, os livros e/ou documentos fiscais, assim como outros elementos auxiliares relacionados com sua condição de contribuinte;
VI - remeter à repartição fiscal de seu domicílio, quando de início e todas as vezes em que houver substituição, comunicação contendo dados do responsável pela sua escrita contábil;
VII - comunicar à repartição fazendária as alterações contratuais e estatutárias, bem como as mudanças de domicílio fiscal, venda, fusão, cisão, transformação, incorporação, sucessão motivada pela morte do titular, transferência de estabelecimento, encerramento ou suspensão de atividade, no prazo de 48 (quarenta e oito) horas após a ocorrência do fato, observado o disposto no art. 123;
VIII - escriturar os livros e emitir documentos fiscais, observadas as disposições constantes dos Capítulos próprios deste Regulamento;
XI - exibir a outro contribuinte a FIC, nas operações que com ele realizar;
XIII - comunicar imediatamente à repartição fiscal de seu domicílio o extravio ou perecimento de livros e documentos fiscais, bem como o roubo ou inutilização do equipamento ECF, observado o disposto nos §§ 1º e 2º deste artigo;
XV - cumprir todas as exigências fiscais previstas na legislação tributária;

Art. 268. Os livros fiscais, que serão impressos e de folhas numeradas tipograficamente, em ordem crescente, só serão usados depois de visados pela repartição do domicílio fiscal do contribuinte.
§ 1º Os livros fiscais terão suas folhas encadernadas, de forma a impedir sua substituição.
§ 2º O "visto" será gratuito e aposto em seguida ao termo de abertura lavrado pelo contribuinte, juntamente com a apresentação do livro anterior a ser encerrado, desde que não se trate de início de atividade.
§ 3º Para os efeitos do parágrafo anterior, os livros a serem encerrados serão exibidos à repartição competente do Fisco dentro de 05 (cinco) dias, contados da data do último lançamento.

3.3 Prazo para escrituração
Os lançamentos nos livros fiscais não podem atrasar mais que 5 (cinco) dias, à exceção do livro Registro de Inventário, cujo prazo é de 60 (sessenta) dias do fechamento do Balanço Contábil ou do último dia do ano civil (quando a empresa não realizar escrituração contábil).

3.4 Perda, extravio ou inutilização de livros fiscais
Na perda, extravio ou inutilização dos livros fiscais, o contribuinte deve:
1 - Efetuar a imediata publicação da ocorrência em jornal de circulação em todo o Estado.
2 - Comunicar por escrito à repartição fiscal de sua circunscrição em 15 dias, a contar da ocorrência da seguinte forma:

mencionar a espécie, o número de ordem e demais características do livro;
informar o período a que se referir à escrituração do livro;
declarar expressamente a possibilidade ou não de se refazer a escrituração em 45 dias;
informar a existência ou não de débito de imposto, qual o período e o valor (se existir);
anexar as publicações no jornal e no Diário Oficial.

O contribuinte está obrigado, no prazo de 45 dias contados da ocorrência, a comprovar os valores das operações a que se referir ao livro. A não comprovação ou insuficiência ou inidoneidade das provas, implicará no arbitramento do ICMS.

3.5 Livros escriturados por Sistema Eletrônico de Processamento de Dados (SEPD)
Para utilizar sistema de processamento de dados na escrituração de livros fiscais, é necessário solicitar autorização para seu uso (SEPD).
Na mudança de escrituração manual para a Eletrônica (SEPD), a seqüência numérica dos livros deverá ser continuada, observando-se o último Livro Fiscal utilizado.
Os livros fiscais escriturados por SEPD devem ser enfeixados ou encadernados, respeitando-se as regras:

os formulários (folhas) de cada livro são numerados pelo sistema, em ordem consecutiva de 1 a 999.999, reiniciada a numeração quando atingido o limite.
cada livro deve ser enfeixado por exercício de apuração, em grupo de, no máximo, 500 (quinhentas) folhas.
há a prerrogativa de se enfeixar ou encadernar mensalmente e reiniciar a numeração mensal ou anualmente.

Dois ou mais livros diferentes de um mesmo exercício podem ser enfeixados ou encadernados juntos, num único volume, de no máximo 500 folhas, desde que separados por contracapas com identificação do tipo de livros fiscal e expressamente relacionados na capa da encadernação.
Cada livro possuirá seu próprio Termo de Abertura e Encerramento.

3.6 Prazo para escrituração para Sistema Eletrônico de Processamento de Dados (SEPD)
O contribuinte tem o prazo de 10 (dez) dias úteis contados do encerramento do período de apuração para manter disponível em seu estabelecimento, as respectivas folhas dos livros fiscais.

4 DOCUMENTOS FISCAIS
De acordo com Sá (1990, p. 165), documentos fiscais são:
"Documentos que se destinam a comprovar os lançamentos suscetíveis de fiscalização; para maior garantia, adota-se um Arquivo Fiscal, exclusivamente destinado a reunir a documentação tornada objeto de fiscalização imediata, nas verificações primárias ou iniciais."

4.1 A Nota Fiscal
Este é o documento mais importante do campo tributário exigido pela legislação. Ela faz parte das obrigações acessórias, que na maioria das vezes gera obrigação principal, isto quando, naturalmente, a operação é tributável.
A legitimidade dar-se através de autorização de impressão, a qual é feita em 3 vias, uma da repartição, outra do contribuinte e outra da gráfica impressora. Alem desse procedimento, sua utilização ainda depende de autenticação da repartição fiscal responsável.

4.1.1 Nota Fiscal - Modelo 1 ou 1A
A nota fiscal de modelo 1 ou 1A é emitida por empresas comerciais ou industriais, servindo para as entradas ou saídas de mercadorias. São padronizadas em todo o país, apresentando campos que identificam todas as informações referentes á circulação das mercadorias sujeitas aos impostos IPI e ICMS.

4.1.2 Nota Fiscal - Modelo 2
Emitida exclusivamente para consumidor final, por tanto, gerando apenas débito fiscal.

4.1.3 Nota Fiscal - Modelo Único
Conforme sua própria nomenclatura, serve para substituir as séries acima citadas, gerando crédito fiscal quando destinada a um outro comerciante.

4.1.4 Máquina Registradora - Cupom ou Ticket
Emitido por empresa que venda exclusivamente a consumidor, e que apresente um valor considerável de vendas exigindo um processo de rápido atendimento. Este documento substituiu a nota fiscal Modelo 2, e sua liberação depende de autorização especial de órgão Fazendário.

4.1.5 Nota Fiscal - Avulsa
Utilizada exclusivamente pelo fisco, sobretudo nas operações desacompanhadas de documento fiscal e produtos primários, quando o contribuinte não é inscrito no cadastro do Estado.

4.1.6 Nota Fiscal - Jogos Soltos
São as notas fiscais datilografadas ou informatizadas, impressas. Estes jogos, todos, são autenticados pela repartição fiscal e também estão sujeitas às mesmas exigências legais.

4.2 Credibilidade dos Documentos Fiscais
O fisco destina uma atenção especial para a credibilidade do documento fiscal. Assim que agentes fiscais se deparam com uma nota fiscal, são induzidos quase que intuitivamente á análise do documento. São observadas características intrínsecas como: razão social do emitente; inscrição; tipo de nota fiscal; quantidade de notas confeccionadas; data da confecção; etc., como também as características extrínsecas: empresa destinatária; sua inscrição; localização; tipo de mercadoria; quantidade física e monetária da mercadoria; ICMS destacado; carimbos afixados durante o trânsito da mercadoria; etc. Um elenco considerável de detalhes pode ser averiguado, a fim de se concluir a plena credibilidade do documento fiscal.
Isto naturalmente por que a nota fiscal é o meio pelo qual o contribuinte dá evidência de sua própria existência, pois ela é o termômetro que denuncia suas atividades, acusando altas e baixas no relacionamento do dia-a-dia de sua vida comercial. Para a Fazenda, ela é uma espécie de talão de cheques.

4.2.1 A Nota Fiscal Fria
Nota fiscal fria é aquela que tem tudo da nota fiscal legal, isto no que concerne às formalidades intrínsecas e extrínsecas, exceto sua autenticidade. São emitidas engenhosamente com o fim específico de fraudar o fisco. Sua falsidade está ligada diretamente ao pseudo-emitente que, na maioria das vezes, foi um contribuinte, que um dia nasceu, viveu e morreu para o Estado. Toda via sua morte deu-se apenas de direito, isto por força de um ato administrativo. Este contribuinte, não tendo recolhido os talonários quando do encerramento de suas atividade à repartição fiscal, conserva-os para ofertar crédito fiscal para outras empresas, envolvendo uma transação tipicamente de "conluio".
Neste caso temos duas fraudes conhecidas. A primeira é a venda do direito do crédito fiscal, que consequentemente dará condições de o adquirente pagar menos impostos. E a segunda é a hipótese de a nota fiscal fria "esquentar" mercadorias sem nota, ou seja, fazer com que mercadorias que não tinham nota fiscal, que podem ser roubadas, desviadas, etc., passem a ser mercadorias com notas fiscais e livres para a comercialização.

4.2.2 Nota Fiscal Sem Valor Legal
Assim considerada a nota fiscal que, embora revestida de todas as características exigidas pela legislação, não se preste para acobertar determinadas transações comerciais. Por exemplo: destinação da nota fiscal diversa da empresa em causa, ou seja, nota fiscal em nome de outra empresa, gerando crédito para a empresa em causa; endereço da nota fiscal diverso do endereço em que está sendo entregue a mercadoria; etc.

4.2.3 Nota Fiscal Calçada
Denomina-se calçada pelo fato de o emitente colocar um calço entre a primeira e a segunda via, e assim preencher as respectivas vias com valores diferentes. Geralmente a segunda via, que é a via que fica fixada no talonário, é preenchida com um valor menor, a fim de pagar menos impostos.
Isto se proliferou nas operações comerciais envolvendo órgãos públicos e entidades sociais pelo fato de estas não estarem sujeitas à fiscalização, por não estarem obrigadas a cumprir as obrigações principais por não apresentarem a chancela de contribuintes.
Esta prática se caracteriza como sonegação fiscal, ficando o praticante deste ato sujeito a pesadas multas, além de implicações penais.

4.2.4 Nota Fiscal Desdobrada
Além da artimanha citada anteriormente, este fato envolve mais uma. Não satisfeito em apenas calçar a nota fiscal, o contribuinte resolve desdobrar o jogo de nota fiscal, pondo um calço entre a 1ª e a 2ª vias, dividindo o jogo de notas em duas, a fim de ensejar condições de atender a duas operações comerciais: a primeira para um destinatário que normalmente é uma entidade pública ou social, clínica, hospital ou até consumidor final; e a segunda para um outro adquirente.
Na primeira operação o contribuinte preenche as 1ª, 3ª e 4ª vias, que são as que serão destacas e enviadas junto com a mercadoria. E na segunda operação o contribuinte preenche a 2ª via para outro adquirente, que é a via que ficará fixada no talão e pela qual ele fará o recolhimento do imposto devido, ficando assim a primeira obrigação totalmente fora do recolhimento do imposto.

4.2.5 Nota Fiscal Paralela ou Duplicada
É uma fraude que envolve o contribuinte e a gráfica responsável pela impressão dos talonários fiscais. Trata-se da impressão de alguns jogos de notas fiscais, ou até mesmo de um dos talonários inteiro, de forma duplicada. Assim o contribuinte ficará com dois talões fiscais com a mesma numeração de notas.

4.2.6 Notas Fiscais Canceladas
Ocorre quando o contribuinte emite a nota fiscal, e até o ato da entrega da mercadoria a nota fiscal não passa pelo fisco. Sendo assim, a nota fiscal é trazida de volta ao talão fiscal e consequentemente cancelada. Com essa operação o contribuinte cancela a venda e conseqüentemente fica "desobrigado" de fazer o recolhimento do imposto daquela nota específica.
Há grande atenção do fisco em relação a este tipo de operação quando: há muitas notas fiscais canceladas nos talões; há indícios de circulação das notas; etc.

4.3 Documentos Suspeitos de Idoneidade
Considera-se inidôneo o documento fiscal:
I - extraviado, adulterado ou inutilizado;
II - não enquadrado nas hipóteses do tópico anterior e com informações que não correspondam à real operação ou prestação;
III - que for assim considerado em Resolução do Secretário de Estado de Fazenda.

4.3.1 Hipóteses
Para efeitos do disposto no tópico anterior, considera-se, dentre outras hipóteses, inidôneo o documento:
I - de contribuinte que tenha encerrado irregularmente sua atividade;
II - de contribuinte inscrito, porém sem estabelecimento, desde que o documento fiscal tenha sido autorizado;
III - apropriado irregularmente, ou desaparecido;
IV - que não se refira a uma efetiva saída de mercadoria ou prestação de serviço, ressalvados os casos previstos no RICMS.

4.3.2 Emissor de Cupom Fiscal
Relativamente ao documento fiscal emitido por ECF, considera-se ainda inidôneo aquele:
I - que estiver preenchido de forma ilegível ou apresentar emenda ou rasura que lhe prejudique a clareza.
II - emitido por equipamento deslacrado;

4.3.3 Recurso
Declarada a falsidade ou a inidoneidade de documento fiscal, qualquer contribuinte interessado poderá recorrer dos fundamentos do ato administrativo, no prazo de 10 (dez) dias, contado da publicação do ato declaratório, apresentando:
I - petição dirigida à autoridade que o expediu; e
II - prova inequívoca da inexistência dos pressupostos para sua publicação.
Reconhecida a procedência das alegações, a autoridade competente retificará ou cancelará o ato, nos termos de resolução que disciplina a matéria.

4.3.4 Prova
Os documentos falsos ou inidôneos fazem prova apenas a favor do Fisco.
Constatada a falsidade ou a inidoneidade de documento fiscal, nos termos dos tópicos anteriores, a ação fiscal independe de ato declaratório prévio que o tenha considerado falso ou inidôneo.

5 REFERÊNCIAS
LIMA, Paulo Gildo de Oliveira. AUDITORIA FISCAL - CONTÁBIL. 7ª Edição. João Pessoa/PB, Gráfica e Editora Persona LTDA, 2003.

PORTAL DA RECEITA, FINANÇAS E CONTROLE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. RESOLUÇÃO SEEF N.º 2.308 DE 31 DE MAIO DE 1993.
Disponível em:
http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/resolucao/1993/2308.shtml. Acesso em; 14 de julho de 2006.

SÁ, Antônio Lopes de. SÁ, Ana Maria Lopes de. DICIONÁRIO DE CONTABILIDADE. 8ª edição. São Paulo, Ed. Atlas, 1990.

SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA DA PARAÍBA. RICMS: Título IV: Capítulo I: Do Contribuinte.
Disponível em: http://sre.pb.gov.br/idxinst_leg.php. Acesso em: 20 de julho de 2006.

SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA DA PARAÍBA. RICMS: Título IV: Capítulo IV: Dos livros Fiscais.
Disponível e: http://sre.pb.gov.br/idxinst_leg.php. Acesso em: 20 de julho de 2006.

SECRETARIA DE ESTADO DA RECEITA DO RIO DE JANEIRO. LIVROS FISCAIS.
Disponível em:
http://www.receita.rj.gov.br/sub_adj_trib/sefis/autent_livros_fiscais.shtml. Acesso em: 12 de julho de 2006.

SECTA ONLINE. DOCUMENTO FISCAL INIDÔNEO.
Disponível em:
http://www.secta.com.br. Acesso em: 15 de julho de 2006.