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27
May 2018
10:43

artigo

Aspectos jurídicos da contabilidade das associações sem fins econômicos

Trata-se de artigo elaborado com o intuito de orientar os profissionais da área contábil e jurídica, mas, em especial, àqueles que de modo voluntário atuam bravamente na manutenção de associações e demais entidades sem fins econômicos.

08/12/2014 07:59

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A clareza, a solidez e a regularidade da contabilidade das associações sem fins econômicos representam requisitos indispensáveis a sua confiabilidade. A observação rigorosa de todas as obrigações acessórias é indispensável para a proteção dos associados e, principalmente, da associação em relação a eventuais sanções tributárias decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais.

No entanto, a contabilidade das associações sem fins econômicos é realizada segundo parâmetros construídos a partir das sociedades empresárias, o que acaba trazendo enormes dúvidas e riscos a essas entidades, uma vez que não podem contabilizar proveitos econômicos, sob pena de lhes serem retiradas às condições constitucionais e infraconstitucionais ao exercício da norma de imunidade ou de isenções.

As dificuldades na elaboração contábil são muito bem observadas por Paulo Arnaldo Olak e Diogo Toledo Nascimento[1], onde explicam que: “No Brasil, são embrionárias, ainda, as normas e práticas contábeis que contemplam particularmente as entidades sem fins lucrativos. As pesquisas e publicações sobre o tema são raras e apenas recentemente o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se sobre o assunto.

A necessidade de manutenção da contabilidade de forma hígida, sólida e regular, passa, portanto, de uma mera orientação para se tornar um dever. Exemplo desta tendência pode ser vista na Lei das Organizações da Sociedade Civil (Lei 13.019/2014), onde em seu artigo 33 é estabelecido que: “Para poder celebrar as parcerias previstas nesta Lei, as organizações da sociedade civil deverão ser regidas por estatutos cujas normas disponham, expressamente, sobre: (...) a) a observância dos princípios fundamentais de contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade;”. (grifo nosso).

E mais. A contabilidade das associações sem fins econômicos foi o objeto da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 877/2000 (alterada pela Resolução CFC 926 de 2001, com redação dada pela Resolução 966 de 2003), e em seu item 10.19.1.6 dispõe que: “Aplicam-se às entidades sem finalidade de lucros os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas e Comunicados Técnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.”.[2]

Imperioso, ainda, ater-se ao item 10.19.2.4, segundo o qual: “As receitas de doações, subvenções ou contribuições para custeio ou investimento devem ser registradas mediante documento hábil.” (grifo nosso).

Desta feita, Osório Cavalcante Araújo[3] observa que: “(...) as demonstrações contábeis para o terceiro setor são, de acordo com as normas emanadas do CFC, o balanço patrimonial, a demonstração do superávit ou déficit do exercício, a demonstração das mutações do patrimônio social e a demonstração das origens e aplicações de recursos.” (grifo nosso).

Mas as dúvidas começam a criar força quando estas entidades passam a prestar serviços ou a vender produtos a terceiros, ainda que estritamente relacionados aos fins institucionais.

A prática contábil verificada nessas associações tem utilizado como “documento hábil a demonstrar suas receitas um mero recibo, talvez pelo risco de cair em incompatibilidade entre a atividade contratada e os fins institucionais; ou mesmo, pelas dificuldades de ordem burocrática, como por exemplo, os complexos cadastros prévios dos órgãos vinculados aos entes tributantes, e demais dúvidas em relação a correta emissão de notas fiscais com o fito de fazer constar de modo claro e preciso a referida imunidade ou isenção a que a entidade faz jus.

Sob o viés jurídico, verifica-se pela emissão de um simples recibo violação ao dever instrumental de emissão de documento fiscal hábil (a exteriorizar uma obrigação tributária), mesmo porque emitido sem o prévio conhecimento ou autorização dos entes arrecadadores do tributo, podendo, inclusive, não ser contabilizado. Tudo isso, sem esquecer que tal situação também contaria a Resolução 926/2001 do Conselho Federal de Contabilidade, conforme acima destacado.

Nesse contexto, vem acontecendo recentes alterações legislativas e edições dos mais variados atos normativos, de diversos órgãos arrecadadores e administradores de tributos, o que aponta para uma progressiva (mas ainda lenta) superação dessas dificuldades, as quais englobam desde a desburocratização dos procedimentos específicos de cadastro, até a emissão de notas fiscais ou guias de arrecadação com informações claras e precisas em relação à imunidade ou à isenção de determinada atividade, como também a simplificação na entrega de declarações (DES, DCTF, GIA/DAPI, DI) que contemplem estas situações.

Assim, a tendência é ver o aumento no cumprimento dos deveres instrumentais por parte das associações sem fins econômicos, desvinculando de modo claro e seguro a obrigação principal quando das emissões de notas fiscais isentas ou imunes, sem incorrer na prática de qualquer irregularidade ou constituir-se em mora por um suposto tributo declarado e não pago.

Nesse sentido, é o que vem esclarecendo a Secretaria da Receita Federal do Brasil, diante da Solução de Consulta Cosit n. 116, de 25 de junho de 2009[4], com a seguinte ementa:

Entidades sem fins lucrativos. Associação. Isenção. Emissão de Notas Fiscais. O fato de uma pessoa jurídica estar isenta do pagamento do tributo, não a dispensa de cumprir obrigações acessórias.” (grifo nosso).

Veja-se, assim, que no caso de imunidade, o artigo 150, VI, alínea “c”, da Constituição Federal, ou até mesmo o artigo 195, §7º, dispensam apenas o cumprimento da obrigação principal, isto é, o pagamento dos referidos tributos e não os deveres instrumentais legalmente exigidos.

O próprio inciso III do artigo 14, do Código Tributário Nacional, exige a escrituração de livros revestidos das formalidades legais. Dessa forma, fazê-lo implica, necessariamente, que as entidades devam emitir notas fiscais ou notas fiscais faturas a serem escrituradas nos Livros correspondentes (Diário e Caixa).

No âmbito do Município de São Paulo, há muito tempo existe expressa previsão de emissão específica de notas fiscais pela prestação de serviços por associações e demais entidades sem fins econômicos imunes ou isentas ao ISS.

O Decreto Municipal n. 44.540/2004, em o artigo 96, traz a modalidade específica de nota fiscal para essas entidades, e no artigo 98, encontram-se suas exigências e informações obrigatórias. Vejamos, respectivamente:

Art. 96. Por ocasião da prestação de serviços, deve o contribuinte emitir Nota Fiscal de Serviços ou Nota Fiscal-Fatura de Serviços, de acordo com os modelos anexos ao presente Decreto, na seguinte conformidade:

I – Nota Fiscal de Serviços - Tributados, série A;

II – Nota Fiscal Simplificada de Serviços;

III – Nota Fiscal de Serviços – Não-tributados ou Isentos, série C;

IV – Nota Fiscal de Serviços - Remessa ou Devolução, série D;

V – Nota Fiscal de Serviços - Estacionamento, série E; 43/72

VI – Nota Fiscal-Fatura de Serviços.

Parágrafo único. Excetuam-se do disposto no “caput” deste artigo                      

I – os contribuintes que obtiverem regime especial da Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico, expressamente desobrigando-os da emissão de documento fiscal;

II – as instituições financeiras e assemelhadas, observado o disposto no artigo 127;

III – os profissionais autônomos ou aqueles que exerçam, pessoalmente e em caráter privado, atividade por delegação do Poder Público, devidamente inscritos no CCM;

IV – as sociedades constituídas na forma do § 1º do artigo 19.” (grifo nosso).

Art. 98. A Nota Fiscal de Serviços, série C, será emitida quando se tratar de prestação do serviço isento ou não-tributado e deve conter as seguintes indicações:

 I – denominação “Nota Fiscal de Serviços Não-tributados ou Isentos”;

II – série C, subsérie se houver, número de ordem e número da via;

III – nome, endereço e número de inscrição no CCM do emitente;

IV – inscrição no CNPJ/CPF do emitente;

V – nome, endereço e CNPJ/CPF do destinatário;

VI – natureza da operação - prestação de serviço de ...;

VII – data da emissão;

VIII – quantidade, discriminação do serviço, preço unitário e total;

IX – identificação do transportador;

X – nome, endereço e inscrição no CNPJ/CPF e CCM do estabelecimento impressor, quantidade, data, número do primeiro e do último documento impresso e o número da autorização para impressão de documentos fiscais.

§ 1º As indicações constantes dos incisos I a IV e X devem ser impressas tipograficamente.

§ 2º Na discriminação do serviço a que se refere o inciso VIII deve constar o fundamento legal que o considera isento ou não-tributado.” (grifo nosso).

Porém, ao contrário do que ocorre no âmbito federal e estadual, no Município de São Paulo, o gozo da isenção ou da imunidade depende do prévio reconhecimento por parte do órgão competente dentro da Secretaria Municipal de Finanças (DIESP – Divisão de Imunidades, Isenções, Incentivos Fiscais e Regimes Especiais), o qual analisará o preenchimento de todos os requisitos previstos no artigo 14, do CTN[5].

Com a instituição das Notas Fiscais Eletrônicas de Serviços (NF-e), pela Lei n. 14.097/2005, regulamentada pelo Decreto 47.350/2006, vale observar os esclarecimentos contidos na Instrução Normativa da SUREM n. 8/2009, segundo a qual:

Art. 1º A partir de 1º de julho de 2009, as entidades imunes a que se refere o inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, deverão emitir Nota Fiscal de Serviços - Não-tributados ou Isentos (série C), nos termos do Decreto nº 44.540 de 29 de março de 2004, ou Nota Fiscal Eletrônica de Serviços - NF-e, nos termos do Decreto nº 47.350 de 06 de junho de 2006, com o objetivo de registrar as operações relativas à prestação de serviços.

§ 1º O disposto no "caput" deste artigo não exime as entidades da apresentação do pedido de reconhecimento de imunidade tributária na forma do Decreto nº 48.865, de 25 de outubro de 2007 e da Instrução Normativa SF nº 3, de 1º de fevereiro de 2008.

§ 2º No caso do não reconhecimento da imunidade tributária, a entidade deverá efetuar o recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS correspondente aos documentos fiscais emitidos, na forma da legislação em vigor.

§ 3º O disposto no “caput” deste artigo não se aplica aos contratos de gestão firmados pelo poder público com organizações sociais.” (grifo nosso).

Para resumir o assunto, recomenda-se a leitura da seguinte ementa do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, a qual expressa, no âmbito deste Município, todas as exigências legais e condições a serem cumpridas pelas associações sem fins econômicos:

“ISS – A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 150, INCISO VI, LETRA “C” DA C.F. DEPENDE DA FORMALIZAÇÃO, PELO INTERESSADO, DE PEDIDO, A SER APRECIADO PELA UNIDADE COMPETENTE DA SF, COMPROVANDO O PREENCHIMENTO PELA ENTIDADE DOS REQUISITOS DO ART. 14 DO CTN – ATÉ O MOMENTO A RECORRENTE NÃO LOGROU COMPROVAR SUA CONDIÇÃO DE ENTIDADE IMUNE – AUTOS DE INFRAÇÃO LAVRADOS POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS DO ISS – MESMO QUE A RECORRENTE FOSSE IMUNE, ESTARIA OBRIGADA AO CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS DO ISS – RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO, COM A EXCLUSÃO DA APRECIAÇÃO, POR ESTE CONSELHO, DO PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA – NO MÉRITO, NEGADO PROVIMENTO, COM A MANUTENÇÃO DOS AUTOS DE INFRAÇÃO.”

(Recurso Ordinário - Processo Administrativo nº: 2009-0.375.560-9, 3ª Câmara Julgadora Efetiva, Conselheira Relatora Tania Maria Giuzio, DJ 10/06/2010).

Portanto, diante da difícil tarefa de compatibilizar a contabilidade das associações sem fins econômicos com as normas e técnicas contábeis aplicadas às sociedades empresariais, a única saída é manter em voga os ditames da clareza, solidez[6] e regularidade dos lançamentos contábeis para, assim, aguardar de modo seguro a efetiva simplificação das regras contábeis e demais normas instituidoras de deveres instrumentais aplicáveis a essas entidades, que - diga-se de passagem - atuam em atividades que o próprio Estado deveria fazer e é omisso.



[1] Contabilidade para entidades sem fins lucrativos (terceiro seto). 2ª. Ed. São Paulo, Atlas, 2008, p. 54-55.

[2] Segundo a NBC T 1 do Conselho Federal de Contabilidade, as informações contábeis devem ser dotadas de quatro atributos de informação: a confiabilidade, a tempestividade, a compreensibilidade e a comparabilidade.

[3] Contabilidade para organizações do terceiro setor. São Paulo, Atlas, 2005, p. 42.

[4] DOU 24/07/2009 – SRRF – 1ª Região Fiscal (DF, GO, MT MS e TO).

[5] "Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;     (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício." (grifo nosso).

[6] Solidez representada principalmente pela emissão de documentos fiscais hábeis a exteriorizar uma obrigação tributária.

Escrito por

André Rodrigues P. da Silva

Advogado tributarista e professor universitário. Graduando em ciências contábeis. Especialista em Direito Processual Civil pela Escola Paulista da Magistratura - EPM, e em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC - SP. Conselheiro julgador representante dos contribuintes no Conselho Municipal de Tributos de São Paulo - CMT (biênios: 2012-2014 e 2014-2016). Contato: andre@rsaa.adv.br

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