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Atividade Imobiliária – Lucro real: Formação de custo e do lucro bruto pela Lei nº 12.973/2014

A Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, trouxe novas disposições ao Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, alterando a legislação tributária referente a formação de custo e apuração do lucro bruto na atividade imobiliária.

postado 29/06/2016 13:34:08 - 2.041 acessos

1.       Introdução.

Com o advento da Lei n. 12.973, de 13 de maio de 2014, surgem novas disposições no Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, que alteram a legislação tributária referente a formação de custo e apuração do lucro bruto na atividade imobiliária.

Nos termos da atual redação do artigo 12, do Decreto-Lei 1.598/77, alterada pela Lei 12.973/2014, a receita bruta compreende: I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II - o preço da prestação de serviços em geral; III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. 

Ainda, nos termos da nova disposição legal prevista no § 4º, do artigo 12: “Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.

2.      Custo dos imóveis.

O artigo 27 do Decreto-Lei n. 1.598/77, dispõe sobre as regras específicas para efeito de determinação do lucro real e procedimentos para apuração do custo dos imóveis vendidos.

Nesta determinação específica, quando da compra de um imóvel para venda ou quando for promovido o empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédios destinados à venda, para a determinação do lucro real, deverá ser observado o registro permanente de estoques para determinação do custo desses imóveis vendidos.

Para alcançar os custos dos imóveis vendidos deverá ser levado em consideração:

a)     O custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização;

b)     Os custos diretos (art. 13, § 1º do Decreto-Lei nº 1.598/1977), sendo eles:

1) da aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção;

2) do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

3) de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

4) encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

5) encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

c)     Custos de planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos.

E no caso de empreendimento, compreendendo 2 (duas) ou mais unidades a serem vendidas separadamente, deverá ser discriminado no registro de estoque, ao menos, por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta (inc. II, art. 27, Decreto-Lei 1.598/77).

2.1.             Lucro bruto na venda.

O lucro bruto na venda de cada unidade será reconhecido e apurado quando da venda contratada, mesmo no caso de instrumento de promessa ou da implementação da condição suspensiva a que estiver sujeita a venda.

3.      Permuta com unidade imobiliária.

No caso de permuta envolvendo unidades imobiliárias, a parcela do lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas será computada na determinação do lucro real pelas pessoas jurídicas permutantes, isto é, no momento que o imóvel recebido em permuta for alienado, mesmo como parte integrante do custo de outras unidades imobiliárias ou se realizado a qualquer título, e também qualquer tempo se for classificada no ativo não circulante, em investimento ou imobilizado (§ 3º, art. 27, Decreto-Lei 1.598/77).

4.      Venda antes da conclusão da obra.

Com a efetivação da venda antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, os custos pagos, incorridos ou contratados e também os orçados para sua conclusão ou melhoramentos quando previstos em contrato para sua realização (art. 28, Decreto-Lei 1.598/77).

Neste caso, o custo orçado deverá ser baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário.

Exemplo: Venda à vista de unidade não concluída.

 

Valor da Venda

R$ 1.000.000,00

Custo Incorrido até a data da venda

R$ 280.000,00

Custo Contratado para esta unidade

R$ 125.000,00

 

Teremos, assim:

 

Receita

R$1.000.000,00

(-) Custo até a data da venda

R$ 280.000,00

(=) Lucro Bruto antes do Custo Contratado

R$ 720.000,00

(-) Custo Contratado

R$ 125.000,00

(=) Lucro Bruto Após a Custo Contratado

R$ 595.000,00

 

4.1.             Custo orçado excedente.

Quando o contribuinte obrigado a execução ou melhoramentos a que se responsabilizou estender além do período-base da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais de 15% ao custo orçado computado na determinação do lucro bruto, fica obrigado a pagar correção monetária e juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela dedução de custo orçado excedente do realizado (§ 2º, art. 28, Decreto-Lei 1.598/77)..

Para a correção e os juros de mora previstos serão pagos junto com o imposto anual incidente no período-base em que tiver terminado a execução ou melhoramentos.

Importante observar que o cálculo para identificar se houve ou não insuficiência de custo realizado superior a 15% é feito por empreendimento e não por unidade.

5.      Vendas a prazo.

Nos termos do artigo 12 da Instrução Normativa RFB n° 1.493/2014, o saldo do lucro bruto, resultante da venda a prazo, ou em prestações, tratadas no artigo 29 do Decreto-Lei n° 1.598/1977, registrado em conta específica de resultados de exercícios futuros na data da adoção inicial no FCONT, deverá ser computado na determinação do lucro real dos períodos de apuração subsequentes.

Para estas práticas devem ser observadas as seguintes normas estabelecidas no Decreto-Lei nº 1.598/1977, e na Lei n° 12.973/2014:

a)     Na realização da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda e, em cada período, será computada, na determinação do lucro real, parte do lucro bruto proporcional à receita recebida no mesmo período;

b)     Na relação entre o lucro bruto e a receita bruta de venda, de que refere o item “a”, será reajustado sempre que for alterado o valor do orçamento, em decorrência de modificações no projeto ou nas especificações do empreendimento sendo apurada a diferença entre custo orçado e efetivo, devendo ser computada na determinação do lucro real, do período de apuração desse reajustamento, a diferença de custo correspondente à parte da receita de venda já recebida;

c)     Quando o custo efetivo foi inferior, em mais de 15%, ao custo orçado, aplicará a regra do custo excedente (conforme item 4.1);

d)     Os ajustes pertinentes ao reconhecimento do lucro bruto conforme item “a” e da diferença de que refere o item “b”, serão realizados no livro de apuração do lucro real.

5.1.             Vendas com juros e correções.

Para venda em contratos com previsão de juros, estes devem ser apropriados nos resultados dos exercícios sociais a que competirem.

Para venda em contratos com cláusula de correção monetária do saldo credor do preço, a contrapartida da correção, para as condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber devem ser computada no resultado do exercício, como variação monetária (§ 2º, art. 29, Decreto-Lei 1.598/77).

6.      Ajuste a valor presente.

O artigo 19 e seguintes da IN RFB nº 1.493/2014, traz as disposições relativas ao ajuste a valor presente.

6.1. Ajuste a valor presente de ativo.

Conforme orienta o artigo 20 da IN RFB nº 1.493/2014, os valores decorrentes do ajuste a valor presente relativos a cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no mesmo período de apuração em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação.

Quando da venda a prazo sujeita ao ajuste a valor presente, os valores decorrentes deste ajuste serão registrados a crédito em conta de juros a apropriar ou equivalente.

Para a receita da venda quando classificada como receita bruta, conforme estabelecida no artigo 12 do Decreto-Lei n° 1.598/1977, os valores decorrentes do ajuste a valor presente serão registrados a débito em conta de dedução da receita bruta, em contrapartida à conta de juros a apropriar ou equivalente mencionada.

Dessa forma, os valores apropriados como receita a partir da conta de juros a apropriar ou equivalente conforme especificado poderão ser excluídos do lucro líquido na determinação do lucro real nos períodos de apuração relativo às apropriações.

6.2. Ajuste a valor presente de passivo.

Nos termos do artigo 23 da IN RFB nº 1.493/2014, os valores decorrentes do ajuste a valor presente das obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante relativos a cada operação, somente serão considerados na determinação do lucro real no período de apuração em que:

a) o bem for revendido, no caso de aquisição a prazo de bem para revenda;

b) o bem for utilizado como insumo na produção de bens ou serviços, no caso de aquisição a prazo de bem a ser utilizado como insumo na produção de bens ou serviços;

c) o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, no caso de aquisição a prazo;

d) a despesa for incorrida, no caso de aquisição a prazo de bem ou serviço contabilizado diretamente como despesa;

e) a custo for incorrido, no caso de aquisição a prazo de bem ou serviço contabilizado diretamente como custo de produção de bens ou serviços.

Os valores decorrentes de ajuste a valor presente não poderão ser considerados na determinação do lucro real, observado disposições conforme mencionado no artigo 23, § 2º da IN RFB nº 1.493/2014.

7.      Avaliação a valor justo – Ganho.

Conforme artigo 26 da IN RFB nº 1.493/2014, o ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado na determinação do lucro real, desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.

No caso de operações de permuta que envolvam troca de ativo ou passivo, o ganho decorrente da avaliação com base no valor justo poderá ser computado na determinação do lucro real na medida da realização do ativo ou passivo recebido na permuta.

7.1. Avaliação a valor justo de ativo.

Conforme artigo 27 da IN RFB nº 1.493/2014, a tributação do ganho decorrente de avaliação de ativo com base no valor justo, poderá ser diferida desde que o respectivo aumento no valor do ativo seja registrado em subconta vinculada ao ativo.

Quando da avaliação com base no valor justo, o ganho será registrado a crédito em conta de receita ou de patrimônio líquido em contrapartida à subconta vinculada ao ativo.

O ganho poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que for apropriado como receita.

7.2. Avaliação a valor justo na permuta de ativos.

Ainda o artigo 28 da IN RFB nº 1.493/2014, estabelece que a tributação do ganho decorrente de avaliação com base no valor justo em permuta que envolva troca de ativos poderá ser diferida desde que a diferença entre os valores dos ativos seja registrada em subconta vinculada ao ativo recebido.

O ganho será registrado a crédito em conta de receita ou de patrimônio líquido em contrapartida à subconta vinculada ao ativo recebido, quando da permuta.

Poderá o ganho ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que for apropriado como receita.

O valor registrado na subconta será baixado à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.

7.3. Avaliação a valor justo de passivo.

Conforme artigo 29 da IN RFB nº 1.493/2014, a tributação do ganho decorrente de avaliação de passivo com base no valor justo poderá ser diferida desde que a respectiva redução no valor do passivo seja registrada em subconta vinculada ao passivo.

Quando da avaliação com base no valor justo, o ganho será registrado a crédito em conta de receita ou de patrimônio líquido em contrapartida à subconta vinculada ao passivo, podendo ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que for apropriado como receita.

7.4. Avaliação a valor justo na permuta de passivos.

Também, o artigo 30 da IN RFB nº 1.493/2014, orienta que a tributação do ganho decorrente de avaliação com base no valor justo em permuta que envolva troca de passivos poderá ser diferida desde que a diferença entre os valores dos passivos seja registrada em subconta vinculada ao passivo recebido.

Nas operações desta permuta, o ganho será registrado a crédito em conta de receita ou de patrimônio líquido em contrapartida à subconta vinculada ao passivo recebido, podendo ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que for apropriado como receita.

8.      Avaliação a valor justo – Perda.

Já o artigo 31 da IN RFB nº 1.493/2014, prevê que a perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo somente poderá ser computada na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado.

Será aplicada inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado, considerando a perda por redução no valor do ativo ou aumento no valor do passivo sendo evidenciada contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.

Quando não evidenciada a perda será considerada indedutível na apuração do lucro real.

8.1. Avaliação a valor justo de ativo.

Conforme artigo 32 da IN RFB nº 1.493/2014, a perda decorrente de avaliação de ativo com base no valor justo somente poderá ser computada na determinação do lucro real caso a respectiva redução no valor do ativo seja registrada em subconta vinculada ao ativo.

Para avaliação com base no valor justo, a perda será registrada a débito em conta de despesa ou de patrimônio líquido em contrapartida à subconta vinculada ao ativo.

A perda será adicionada ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que for apropriada como despesa.

Quando o valor realizado do ativo for dedutível, o valor da subconta baixado poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa.

Quando o valor realizado do ativo for indedutível, o valor da subconta baixado não poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real.

8.2. Avaliação a valor justo de passivo.

Por fim, conforme preconiza o artigo 33 da IN RFB nº 1.493/2014, a perda decorrente de avaliação de passivo com base no valor justo somente poderá ser computada na determinação do lucro real caso o respectivo aumento no valor do passivo seja registrado em subconta vinculada ao passivo.

Quando da avaliação com base no valor justo, a perda será registrada a débito em conta de despesa ou de patrimônio líquido em contrapartida à subconta vinculada ao passivo.

Se apurado perda deve ser adicionada ao lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração em que for apropriada como despesa.

O valor da subconta especificado poderá ser excluído do lucro líquido na determinação do lucro real no período de apuração relativo à baixa.

 

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