Quando parte do processo produtivo de uma estabelecimento for realizado fora das suas instalações, através da utilização de uma outra empresa e que essa, após a industrialização de uma fase dessa outra, efetue a cobrança pela aplicação de mão de obra e eventual material consumido e aplicado, materializa-se uma importante estratégia de gestão da produção industrial, com ótimos reflexos no fluxo financeiro, seja em relação ao primeiro, o autor da encomenda, como à outra empresa, o terceiro industrializador.
Sob o ponto de vista do autor da encomenda, a decisão poderá ser uma estratégia para ganhar maior agilidade produtiva, poupar recursos financeiros na aquisição de equipamentos e espaço físico, inclusive com a vantagem de manter o crédito do ICMS, desde que observado os artigos 59 a 61 do RICMS, relativos aos insumos aplicados pelo industrializador em uma situação tal como se o processo industrial externo estivesse ocorrendo dentro das suas próprias instalações.
Para o industrializador, é uma oportunidade interessante de otimizar suas instalações, equipamentos e seus recursos de mão de obra direta e indireta e com isso incrementar as suas receitas, com a vantagem, afora alguns casos bem específicos, de não recolher o ICMS sobre a mão de obra.
Porém, apesar da ânsia por bons negócios, recomendamos tanto ao autor da encomenda como ao industrializador que adotem algumas cautelas tributárias, sendo primeira, e fundamental, conhecer a definição de industrialização sob o ponto de vista do ICMS o que neste caso, é observar o definido no inciso I do artigo 4º do RICMS-SP, o qual caracteriza-se como sendo qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade de um produto, ou mesmo que o aperfeiçoe para consumo.
Conhecer a definição tributária de industrialização evita equívocos e erros, pois, por exemplo, não poderá ser considerada industrialização quando o autor da encomenda enviar para industrialização por conta de terceiros somente uma embalagem vazia como seu insumo para que o industrializador a preencha com um determinado produto de fabricação do próprio industrializador e retorne a embalagem cheia ao autor da encomenda nela contida o produto de fabricação do industrializador. Faz parte da prudência tributária e nessas operações aconselhamos sempre acompanhar os ditames legais definidos para a industrialização por conta de terceiros esculpidos nos artigos 402 ao 410 do RICMS-SP.
Pouco se tem notícia, até porque nenhuma empresa vai alardear que foi autuada pelo fisco, mas é muito comum no âmbito da fiscalização tributária do ICMS a lavratura de autos de infração e imposição de multa por erros e equívocos relacionados ao tema industrialização por conta de terceiros e citamos como exemplo, a remessa de produtos para industrialização que não retornam ao autor da encomenda; o crédito indevido de ICMS pelo autor da encomenda, relativo aos serviços de mão de obra, quando destacado pelo industrializador em operação dentro do estado, de produtos para posterior comercialização; emissão de nota fiscal pelo industrializador com destaque indevido do ICMS sobre os serviços de mão de obra em operação interna e cujos produtos sejam objeto de posterior comercialização.
Percebe-se que o tema é árido e motivo de muitas controvérsias, mas uma situação especial que ainda gera muita confusão e percebo isso nas minhas consultorias, palestras e cursos, nos quais dirigentes empresariais, contadores, responsáveis pela escrituração fiscal, auditores, advogados e alunos ficam em estado de choque, é aquela relativa ao fato de que os industrializadores possuem a obrigação, ainda que utilizem somente mão de obra, de fazer constar como insumo de produção em suas notas fiscais de cobrança de industrialização ao autor da encomenda, a energia elétrica utilizada e consumida no processo da industrialização por encomenda, ainda que o industrializador seja uma empresa do Simples Nacional.
Não compreender o processo de utilização e mensuração da energia elétrica como um insumo produtivo na industrialização por encomenda pode gerar ônus tributário através de auto de infração, primeiramente contra o industrializador e após, contra o autor da encomenda, contra o primeiro por deixar de informar o valor e o ICMS sobre esse insumo na nota fiscal e contra o segundo por deixar de exigir que conste no documento fiscal do industrializador a quantidade de energia elétrica, o seu respectivo valor e o destaque do ICMS referente à fabricação dos produtos remetidos para industrialização.
Eu, quando Inspetor Fiscal e Delegado Regional Tributário da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, fui testemunha de inúmeros autos de infrações lavrados por estes motivos, inclusive em grandes empresas, em relação à energia elétrica nos processos de industrialização por conta de terceiros e normalmente, assim como naquela época, quando faço hoje esse alerta, a maioria presente ainda fica “eletrificada” de preocupação!
Isso não deveria ocorrer, pois o parágrafo 3º do artigo 402 do RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/00, é cristalino ao definir que o imposto deverá ser calculado sobre a mão de obra e os insumos aplicados e consumidos no processo industrial, com a ressalva, nos termos da Decisão Normativa CAT 22/07, de que a lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída. Ou seja, a energia elétrica se insere entre os insumos aplicados considerados como mercadorias empregadas no processo industrial.
A necessidade de inclusão da energia elétrica como insumo nos processos de industrialização por encomenda é ratificada quando submetida a luz da Decisão Normativa CAT 13/09, em especial no item 5, quando a própria energia elétrica é citada como um exemplo de insumo em texto de consulta a respeito do tema industrialização envolvendo empresa do Simples Nacional.
Um dos argumentos da confusão para a energia elétrica, que inclusive já ouvi de empresários, advogados e contadores, é que não seria lícito o industrializador cobrar energia elétrica porque ele não é uma empresa concessionaria, ou seja, não possuindo autorização de comercialização de energia elétrica não poderia emitir a nota fiscal de cobrança ao autor da encomenda. Para tal raciocínio eu sempre informo que a cobrança nesta situação de industrialização não deve ser confundida com o fornecimento de energia elétrica, pois a empresa concessionária de energia cobra pela energia fornecida diretamente ao autor da encomenda, enquanto que o industrializador cobra pela energia que foi necessária e aplicada no produto de propriedade do industrializador. De outra forma, é como se o próprio industrializador tivesse utilizado a sua energia elétrica, caso a industrialização tivesse ocorrido dentro de suas instalações.
Fazer o correto, até para não ferir o princípio da não cumulatividade do imposto é importante e não só para o industrializador que deixará de acumular crédito indevido de ICMS de energia elétrica, mas também ao autor da encomenda, que poderá utilizar a energia elétrica destacada na nota fiscal de cobrança de industrialização como crédito fiscal em sua escrituração e apuração do ICMS.
Alerta-se assim, quanto a esse importante tema, que os dois polos, como fios que sempre caminham juntos, autor da encomenda e o industrializador, devem procurar diminuir a atenção e a tensão de energia do fisco, pelo menos quanto a esses itens em especial, a quantidade, o valor e o ICMS da energia elétrica consumida e aplicada na industrialização por conta de terceiros, bastando para isso buscar a regularidade sob a luz do conhecimento e a transparência conduzida pelos fios da conformidade.
