Apresentamos um estudo acerca da categoria “erro contábil” em seu gênero e tipos, envolvendo posicionamentos consagrados pela experiência pericial, e uma interpretação extensiva, alheia à definição já conhecida da imputação direta e insana da culpabilidade.
Para fins de uma especulação puramente acadêmica, é possível distinguir o erro da ignorância, uma vez que a ignorância é a ausência de uma noção acerca de determinado ato ou fato patrimonial. Já o erro é o conhecimento falso do ato ou do fato patrimonial. Portanto, o erro é uma situação de conhecimento equivocado; já a ignorância é uma noção implícita da falta de conhecimento.
Entre os tipos de erros, temos os materiais e os de forma. A diferença entre eles é que, quando se fala em materialidade, estamos citando quais foram os itens do patrimônio atingidos ou violados, e quando se fala em formalidade, estamos falando de qual conduta foi considerada tipicamente no erro, como: a falta de conhecimento, o acúmulo de tarefas e a falta de revisão do trabalho entre várias possibilidades.
Na lógica da moderna teoria pura da contabilidade, a causa material de um erro contábil é aquilo de que o registro, a escrituração, é feito: “fato patrimonial”, e que permanece imanente no patrimônio de uma célula social. Enquanto a causa formal, “motivo do erro”, determina o modo preciso da sua existência, permitindo a sua retificação.
O simples erro de valoração de um ativo, de um passivo ou de escrituração contábil (lapsus), revelados no próprio contexto dos livros ou das demonstrações contábeis, ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, seja por notas explicativas, pareceres ou laudo, concede o direito à retificação destes. Esta possibilidade está implícita no fato de que a contabilidade e os seus relatórios devem revelar a situação real do patrimônio, como está previsto no art. 1.188 do CC/2002, pois o balanço patrimonial deverá exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa e atendida as peculiaridades desta, bem como, as disposições das leis especiais, indicarão distintamente o ativo e o passivo.
A retificação de erros aplica-se para todas as formas de negócios jurídicos e a atos jurídicos, sendo por consequência, igualmente aplicável às peças contábeis, podendo, assim, a escrituração contábil ser objeto de retificação a todo o tempo. Pois, se não o for, as demonstrações contábeis ficam viciadas, putativas, por toda a eternidade, em decorrência do princípio da continuidade. Um erro em um determinado exercício social, não retificado, torna as demonstrações contábeis dos exercícios que se seguirem, putativas, logo, impróprias para os fins a que se destinam.
É lícito ao contador retificar erros materiais, suprir nulidades e esclarecer dúvidas existentes nas demonstrações contábeis e prestações de contas.
O erro é material e ocorre quando um contador escritura coisa diversa do que queria e deveria, tanto quanto ao teor de um balanço, ou quando a informação contabilística não coincidir com a verdade real que o contador tinha, ou deveria demonstrar.
Os erros ocorrem por desconformidade com o direito ou com a realidade do ato ou do fato ocorrido e não por desencontro entre a vontade lícita do contador e a atuação deste. Importa considerar que a retificação de um erro de escrita pode ser feita por outro contador que não aquele que efetuou originalmente a escrita.
Ocorre o erro relevante e essencial quando ele recai sobre elementares, qualificadores, e quantificadores do patrimônio, cujo reflexo é significativo a ponto de poder influenciar nas decisões dos utentes.
No âmbito deste estudo, passa a surgir a Teoria da Limitação da Culpabilidade do Contador. Trata-se de modalidade de estudo do erro que recai sobre os pressupostos fáticos da causa da justificação do equívoco. O nascimento de uma culpa imprópria vem com a caracterização de uma culpa sui generis[1], denominada de inoportuna, quando não existiu dano à situação real do patrimônio, apenas formal para um caso concreto. Esta situação, de limitação da culpa, ocorre quando o contador não tem plena consciência do que está fazendo, pois, imagina estar praticando uma conduta contábil adequada, quando, na verdade, está a praticar uma conduta profana, mas que, por equívoco, acredita ser inteiramente adequada e lícita.
Um erro em um registro contábil é a ação involuntária, quiçá, culposa, sem o intuito de causar dano, responsabilidade objetiva. Está ancorada na preguiça, imperícia e ignorância. O erro é muito comum e de fácil identificação, porém, deve ter um tratamento diferenciado da fraude, pois o erro é fruto da ignorância, da falta de conhecimento, involuntário; são os atos denominados de culposos e têm sua origem na negligência, quando não é aplicado um procedimento prescrito na lei ou em uma ordem superior; imperícia é a incapacidade para o desempenho da tarefa e imprudência que é a ausência de cautela, precaução. Pode ser simplesmente toda forma de agir não intencional, resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de atos e fatos.
Os erros surgem por fatores que preexistem e que levam a uma indução deste, tais como: a falta de auditoria interna, de reciclagem, de acúmulo de atividade, por perda de mão de obra, por falta de treinamento, por uma epidemia de alterações legislativas, pela falta de atualização dos profissionais, por excesso de trabalho, além da insuficiência de equipamentos ou infraestrutura mínima e adequada ao labor. São muito comuns os erros oriundos de uma má interpretação da legislação como, por exemplo, uma interpretação polissêmica ou ambígua, além dos erros de interpretação, reflexos que tenham origem em uma norma jurídica mal elaborada, onde o espírito[2] desta, quiçá, seja impuro. Estes erros podem gerar reflexos materiais ou não.
Destacamos como exemplo, a limitação da culpabilidade do contador hospedada nesta teoria, a culpa sui generis, denominada de inoportuna, quando o CFC cria uma norma infralegal[3], a Resolução CFC 1.255/09, com o espírito de implantar regras, de uma contabilidade baseada nas IRFS[4], logo diversa das contidas no Código Civil de 2002. No Brasil a contabilidade das sociedades empresárias e simples, consideradas de pequeno e médio porte, representa 99% das entidades em operação. O CFC, ainda que com os poderes da Lei 12.249/10, não tem competência legislativa superior ao Congresso Nacional, logo, não pode alterar ou revogar o Código Civil brasileiro, em especial a sua intenção ou a ratio legis.
Outro exemplo da limitação da culpabilidade do contador, hospedada nesta teoria, a culpa sui generis, denominada de inoportuna, são as situações onde o cliente do contador omite e oculta o fato de haver compras e vendas sem notas fiscais, sendo imprópria a culpa presumível, “de que o contador recebeu todos os documentos e informações” por concordância tácita da não conformidade, que presume a culpa e responsabilidade do contador nos termos do art. 1.171 do CC/2002.
São estes fatores preexistentes que criam o campo fértil à insegurança contábil, seja pela falta de revisão seja pela ausência de uma conciliação dos saldos das contas.
Na figura do erro não existe a intenção da fraude. Tal afirmativa decorre da teoria da essência sobre a forma, teorema e seus princípios. Até porque, a correção do erro faz com que a situação patrimonial, econômica e financeira fique adequada à essência dos fatos e dos atos patrimoniais. A figura dos erros distingue-se dos atos dolosos por não ser intencional.
Se o erro exclui o dolo, consequentemente afasta a própria tipicidade de um crime. Apesar disto, um erro leva a um resultado não desejável, “inverdade patrimonial”, em relação às informações prestadas e contidas nos relatórios contábeis, motivo pelo qual devem ser corrigidas sempre que descobertas e a qualquer momento, para se restabelecer a situação de verdade real de um patrimônio.
Os erros são relevantes quando as omissões ou equívocos são significativos e podem, individualmente ou coletivamente, influenciar as decisões econômicas dos utentes dos relatos. A relevância dos fatos depende do tamanho e da natureza da omissão ou do erro observado nas circunstâncias concretas.
Outros aspectos do erro:
1. Erros detectados no próprio exercício social são os equívocos descobertos ou revelados no curso do próprio exercício social, que normalmente surgem com a conciliação do saldo das contas, ou com testes e revisões, logo, são erros revelados antes da apresentação das prestações de contas anuais. Este tipo de erro deve ser retificado por meio de um lançamento de estorno, conforme § 2º do art. 2º do Dec.-lei 486/69. As correções de erros podem ser realizadas pela figura da anulação de lançamento[5], estorno[6], ou retificação[7], ou por transferência[8] ou complementação do lançamento original. Em qualquer das modalidades mencionadas, o histórico do lançamento deverá precisar o motivo da retificação, a data e a localização do lançamento de origem. Quando surgem e são corrigidos no próprio exercício e antes de uma prestação de contas, seja esta, mensal, trimestral ou semestral, não há necessidade de se destacar em notas explicativas. Exceto se; em decorrência destes erros, existirem desdobramentos do tipo: multas de ordem comercial, fiscais ou trabalhistas, distribuição de lucros, aumento ou redução de capital social, fusão, cisão, incorporação ou outra situação que seja igualmente relevante, a ser apreciada.
2. Os erros de períodos anteriores são as inconsistências ou incorreções nas demonstrações contábeis de uma célula social, de um ou mais períodos anteriores, decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação. Tais erros podem ter várias origens, como os efeitos de desacerto matemáticos, erros na aplicação de políticas contábeis, interpretações incorretas de atos e fatos. Se estes forem relevantes[9], existe a necessidade de se republicar as demonstrações contábeis, com as devidas explicações em notas ao balanço, especificando e discriminados os seus efeitos. São relevantes aqueles erros, cujos efeitos possam se traduzir em modificações no patrimônio da entidade; ou, ainda, que tenha qualquer influência material ou moral na decisão dos utentes, e são irrelevantes, aqueles erros cujos efeitos não gerem influência material ou moral na decisão dos utentes. Sendo que os irrelevantes podem ser corrigidos em exercícios diferentes ao da sua origem, posteriores, desde que evidenciados em notas explicativas, e nos históricos destes ajustes, na conta de lucros e prejuízos acumulados.
3. Os erros materiais em perícia judicial são as omissões ou erros de um perito judicial; são materiais se puderem, individualmente ou coletivamente, influenciar as decisões do juiz, tomadas como base no laudo pericial. A materialidade depende do tamanho e da natureza da omissão ou erro observado nas circunstâncias de uma valoração das provas. O tamanho ou a natureza do item, ou uma combinação de ambos, podem ser o fator determinante para seu exame mais acurado. Dá-se a sequência ou consequência do erro do perito quando a decisão judicial for fundada na suposição de um fato inexistente, ou quando considerar inexistente um fato efetivamente ocorrido. Pois uma indução ao erro pode, quiçá, integrar, ainda que indiretamente, o raciocínio que, possivelmente, será desenvolvido pelo condutor judicial. Um erro material, resultante da distorção da verdade real, pode influenciar o julgamento da causa, gerando com isto, uma falta de correspondência com a realidade dos autos. Motivo pelo qual, é permitido que o erro material seja atacável a qualquer momento, mediante o auxílio impugnativo cabível. Considerando que o direito não socorre a quem dorme (dormientibus non sucurrit jus), é de vital importância que seja invocada a denúncia do erro material, de modo a alterar aquilo que foi, ou que possa se tornar fato indiscutível, pela fé pública atribuída ao perito, porque as inexatidões materiais e os erros de cálculos são injustiças.
4. Um contador pode ser induzido a um erro e até ao dolo, por falácias que o possam levar a uma dissimulação[10], onde, naturalmente, o contador responde dentro do âmbito de sua culpabilidade. Sendo que para um contador a atribuição de indução a erro por parte do administrador ou sócio controlador, tem um caráter mais grave, eis que dessa relação entre contador e preponente, emergem a confiança e o princípio da boa-fé. E para o preponente[11], administrador ou sócio controlador, vale a indução ao erro de seu preposto[12] contador, quando se imprime uma opinião falsa sobre atos ou fatos de que tenha conhecimento, ou que deveria ter. Em casos mais gravíssimos, há uma intenção dolosa, logo, o crime de conivência com a utilização de documentos e informações falsas ou inexatas. Uma indução ao erro pode ser por omissão voluntária dos gestores da empresa.
E por conclusão, sem embargos ao art. 1.177[13] do CC/2002, reiteramos que os contadores têm o dever de ofício de fazer a escrituração com probidade, vigilância e diligência. E considerando, ainda, o fato de que o erro diferencia-se significativamente do dolo, mais as afirmações aqui grafadas, acreditamos que, em verdade, não há, na maioria dos casos investigados em nosso labor pericial, a intenção do agente contador que causou o erro, de prejudicar os utentes dos relatórios contábeis, quando da existência de ignorância sobre um determinado registro, isso por força da Teoria da Limitação da Culpabilidade, uma vez que é possível, diante da ignorância, a caracterização de que não existiu a intenção de prejudicar e nem foi gerado um dano significativo à situação real do patrimônio, seja, pelo viés econômico, social ou financeiro.
[1] SUI GENERIS – tem um sentido literal de seu próprio gênero, ou seja: é algo único em seu gênero. Esta expressão é usada para se indicar que algo é único, peculiar. É muito comum o seu uso em textos científicos, para qualificar coisas que não se enquadravam nos grupos conhecidos ou são únicas. Porém, na linguagem coloquial é usada para indicar qualquer coisa fora do comum. Ou como uma crítica a algo que aparente ser estranho ou esquisito; e pode ser compreendido tanto em direção a uma grande utilidade, quanto a uma grande inutilidade.
[2] O espírito das leis em algumas hipóteses, quiçá, seja impuro, pois fatores podem alterar a boa intenção das normas jurídicas, como a falta de sabedoria ou os interesses de grupos (lobbyist) que dizem ser a mola que move os congressistas que aprovam as leis. É fato notório e pacificado que o Brasil possui um campo fértil para o lobbyist, ou seja, para grupos que atuam no sentido de influenciar as decisões e procedimentos legislativos; apoiam e provocam manifestações com vistas a forçar a aprovação de leis que beneficiem os seus interesses, ou de impedir a votação de leis que os contrariem.
[3] INFRALEGAL - a expressão “infralegal” tem o sentido e alcance daquilo que é usado para designar todo ato normativo que se encontre em nível hierárquico inferior ao da lei em sentido formal, como os atos administrativos da CVM, do CFC, do CREA, da SRF e de outros como: o Banco Central, o comitê de pronunciamentos contábeis, o conselho monetário, a secretaria de segurança pública, as prefeituras, as autarquias, as universidades públicas, as fundações, enfim, as pessoas de direito público. Na adminstração pública um ato administrativo é o meio operante em que se concretiza o exercício da função administrativa. Logo, é defeso ao ato administrativo, disposição que restringe um direito assegurado pela lei, ou imponha requisito para sua fruição, que a lei não prescreve, ou de qualquer modo venha a dificultar o seu exercício, ou impõe exigência, ou penalidade não fundamentada na lei. Em resumo, os atos infralegais tais como: as resoluções, as deliberações, os pareceres, as instruções normativas etc. Não podem criar deveres ou direitos diversos da lei hierarquicamente superior ou revogar normas jurídicas superiores, mas somente agregar a necessária implementação técnica em sentido formal, podendo agregar melhor detalhamento operacional, mas sem lhe deturpar a sua essência, validade ou aplicabilidade. Uma resolução, ou deliberação, que cria deveres ou obrigações, não definidas na lei superior, sofre de vício da ilegalidade, pois os atos administrativos devem sempre observar o interesse público e o objetivo que a administração pública, pessoa de direito público, pretende alcançar com a prática do ato administrativo, sendo obrigatoriamente aquela que a lei institui de forma explícita ou implícita, não sendo admissível que o orgão público a substitua por outra. A finalidade deve ser sempre o interesse público. Portanto, a finalidade tem que ser específica, a prevista em lei, para que aquele ato da administração pública seja eficaz e válido. Pois é nulo qualquer ato praticado visando exclusivamente o interesse privado, ou contrário ao ordenamento jurídico. Esta opinião resulta da segurança jurídica instalada no país.
[4] INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS (IFRS) – do inglês. Tem o sentido de: Padrões Internacionais de Normas e Relatórios Financeiros. As IFRS equivalem às NICs e buscam um processo de globalização e harnonização dos princípios fundamentais de contabilidade e dos relatórios contabilísticos. As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRSs) são normas e interpretações adotadas pelo International Accounting Standards Board (IASB).
[5] ANULAÇÃO DE LANÇAMENTO – ato de estornar um lançamento com a finalidade de anulá-lo, normalmente por um erro no lançamento originário.
[6] ESTORNO – consiste em lançamento inverso àquele, feito erroneamente, anulando-o totalmente.
[7] RETIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO – é qualquer forma de processo técnico de correção de um registro realizado com erro.
[8] LANÇAMENTO DE TRANSFERÊNCIA é aquele que promove a regularização de conta indevidamente debitada ou creditada, através da transposição do valor para a conta adequada. Representa a retificação de um erro cometido.
[9] RELEVÂNCIA – importância de um item ou fato do patrimônio, merecedor de uma investigação durante o procedimento de auditoria, que determina uma investigação mais profunda. O significado de relevância do erro de exercícios anteriores é de tal importância que as demonstrações financeiras de um ou mais períodos anteriores deixem de se poder considerá-las como tendo sido fiáveis na data da sua emissão. Esses erros são referidos como erros fundamentais. Em consequência, a correção de erros fundamentais que se relacionem com períodos anteriores exige a reedição da informação comparativa.
[10] Dissimulação - é o encobrimento das próprias intenções, por distorção do objeto de um ato ou fato, logo por um disfarce, ou fingimento, que pode levar o contador a um procedimento impuro em relação à verdade real de um patrimônio.
[11] Preponente - é a figura usada para referenciar a pessoa jurídica, que, naturalmente, será representada pelo seu administrador que contrata o preposto.
[12] Preposto - é a pessoa colocada à frente do negócio ou da sociedade; esta categoria jurídica está regulada a partir do art. 1.169 do CC/2002. Inclui-se no rol destas pessoas, o profissional responsável pela contabilidade; CC/2002, arts. 1.177 e 1.182. É aquele que dirige um serviço ou um negócio, por delegação do preponente.
[13] Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele. Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
