A obrigação tributária é ex lege, isto é, decorre da lei, que é a origem da existência do tributo. A constituição do crédito tributário esta prevista nos artigos 139 a 150 do CTN – Código Tributário Nacional, para Láudio Camarco Fabretti:
O crédito tributário corresponde ao título representativo do direito do Estado de cobrar tributo, ou seja, de exigir do sujeito passivo o pagamento do objeto da obrigação tributária principal. Esse direito da Fazenda Pública decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Tal relação será entre a pessoa política competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo/credor) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo/devedor, como contribuinte ou responsável). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia em dinheiro ao sujeito ativo, que tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde, portanto, ao crédito tributário.[1]
Nesta mesma linha de pensamento, Leandro Paulsen quanto ao conceito de crédito tributário assevera:
Definimos crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro.
O crédito decorre da obrigação principal. A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu art. 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento.[2]
Para Luciano Amaro, o conceito de crédito tributário é:
O nascimento da obrigação tributário independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária diz-se ex lege.[3]
O CTN – Código Tributário Nacional é bastante preciso no que tange o crédito tributário, mais precisamente nos artigos 139 a 141:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.[4]
Nesta mesma linha mestra basilar, do que é o crédito tributário, Yoshiaki Ichihara escreve:
Assim, a lei cria o tributo; com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária e por meio do lançamento declara-se o crédito tributário. A obrigação tributária se constitui pela ocorrência do fato gerador, antecedendo o crédito tributário no tempo, em qualquer hipótese. Não há possibilidade de o crédito tributário preceder a obrigação, tanto que, como se viu, o crédito decorre da obrigação (art. 139 a 159, do CTN). Portanto, há instante, curto ou longo, não interessando sua mensuração, em que existe a obrigação sem existir o crédito que lhe corresponda. Vale dizer, a obrigação existe independentemente do crédito, mas este depende sempre daquele.[5]
Nas palavras de Vittorio Cassone, sobre o tema:
Se o crédito tributário decorre da obrigação principal, e se esta surge com a ocorrência do fato gerador, significa que o crédito tributário está umbilicalmente ligado ao momento da ocorrência do fato gerador (nos termos do art. 144 do CTN) o que significa dizer que, para a fixação do quatum do crédito tributário, prevalece a lei no momento da ocorrência do fato gerador.[6]
Vejamos o referido artigo 144 e seus parágrafos do CTN – Código tributário Nacional, acima mencionado:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.[7]
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho, o crédito tributário é:
A obrigação, enquanto instituto da Teoria Geral do Direito, é um vínculo jurídico prestigiado pela lei que obriga uma ou mais pessoas a dar (dare), fazer (fazere) ou não fazer (non fazere) alguma coisa em prol de outra ou outras. As obrigações, são, em regra, sinalagmáticas, com as partes ostentando direitos e deveres contrapostos. Para fugir a certas ambigüidades da Teoria das Obrigações, Kelsen preferiu falar em relações jurídicas, deveres e direitos. Seja lá como for, o CTN se escorou na teoria obrigacional para regrar juridicamente a relação entre o Estado que tributa e o contribuinte que paga. Em direito tributário, as taxas, as contribuições de melhoria e as previdenciárias retributivas refletem relações jurídicas ou obrigações jurídicas em que o Estado tem direito subjetivo ao tributo, e o contribuinte, o dever de pagá-lo, independentemente de qualquer atuação específica do Estado relativamente à sua pessoa, conforme o art. 16 do CTN, verbis:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
No caso do imposto, a fenomenologia Kelseniana faz senso. O Estado tem direito posto por lei. A obrigação não é sinalagmática. Kelsen apenas afirmava que o tributo (ex lege) é um dever heterogêneo, obrigatório por força de uma vontade que não a do contribuinte, a da lei! (expressão do princípio da legalidade). [8]
Para Misabel Abreu Machado Derzi, em análise ao texto do art. 139 do CTN, crédito tributário é:
A palavra crédito tributário vem do latim creditum, credere (crer, séc. XIII), que significa confiança, segurança de alguma coisa. Crédito como possibilidade de contrair empréstimos, na proporção da confiança que alguém inspira, e, ainda, segurança que a pessoa oferece por sua capacidade econômica e honestidade no cumprimento de suas obrigações são as primeiras conotações básicas, presentes nas expressões crédito públicos e crédito orçamentário. Na expressão crédito tributário, entretanto, a idéia de confiabilidade e solvabilidade aparece indiretamente, por meio das preferências, garantias e privilégios que o afetam. Refere-se ao direito de crédito da Fazenda Pública, oriundo da obrigação tributária. Sendo o tributo uma obrigação ex lege, na terminologia do Código tributário Nacional destacou-se o crédito tributário da obrigação. Apesar de o crédito tributário decorrer da obrigação principal e ter idêntica natureza à obrigação, resta claro que a expressão está reservada à dinâmica e aplicação do direito tributário, aos procedimentos da administração para cobrança, fiscalização, e formação do título executivo da Fazenda Pública, às garantias e privilégios que cercam o direito do sujeito ativo.[9]
Na leitura das linhas anteriores, no tocante ao crédito tributário, não há outra lição para extrairmos senão a de que o crédito tributário não decorre de vontade alguma do contribuinte, bastando tão somente que o sujeito passivo pratique o fato gerador da obrigação.
1.2 Lançamento do Crédito Tributário
Inicialmente há que se traçar o conceito de lançamento, pois o crédito tributário constitui-se com o lançamento, podendo ser por declaração, de ofício ou direto, por homologação ou autolançamento, que tais formas serão abordadas em seguida.
O lançamento tributário deve ocorrer para a constituição do credito tributário, seja de forma administrativa ou por via judicial para depois ser exigido do sujeito passivo.
São vários os aspectos que envolvem o lançamento tributário, quer quanto as suas modalidades, quer em relação aos demais institutos que gravitam em torno dele. Vejamos a previsão contida no art. 142 do CTN – Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.[10]
Dos enunciados estudados, só podemos concluir que o os conceitos das diferentes formas de constituição do crédito tributários são linhas mestras que o Estado tomará como procedimento na constituição do crédito tributário.
Em qualquer uma das modalidades de constituição do crédito tributário a serem tratadas, o Estado em momento algum assume menos ou nenhuma responsabilidade. Tem o Estado o dever de verificar os valores lançados, verificar o fato ocorrido, é o que determinar o art. 142 do CTN.
Para Luciano Amaro, lançamento:
É o ato administrativo de aplicação da norma tributária material, que se traduz na declaração da existência e quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente exigência. O conceito legal de lançamento é dado pelo art. 142, quando afirma: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.[11]
Já Láudio Camargo Fabretti, sobre lançamento, preleciona:
Lançamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatório. Ao documentar a existência do crédito tributário, a administração pública está impedida de praticar o que se denomina ato administrativo discricionário. Esta é uma modalidade de ato administrativo na qual a lei confere à autoridade pública uma série de opões para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna para o interesse público.[12]
Sacha Calmon Navarro Coêlho, em análise ao art. 142 do CTN, leciona com simplicidade e ao mesmo tempo com muita clareza:
Estamos acordes em que a maioria dos impostos são calculados – por força de lei – pelos próprios contribuintes e pagos sem prévio exame da autoridade administrativa. Sabemos, igualmente, que a Administração fiscal jamais homologa expressamente esta atividade do contribuinte, deixando em aberto o prazo que possui para rever o pagamento, de modo que possa, durante o período, fiscalizar o contribuinte quantas vezes quiser, concordando ou discordando do seu proceder. Quando discorda, promove lançamentos ex officio para exigir os créditos recolhidos a menor ou simplesmente não pagos. Entretanto, o CTN fincou o pé em duas posições: a) seja qual for o tributo, tem que haver o lançamento, atividade privativa da autoridade administrativa; b) nos casos em o contribuinte faz o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, dá-se um prazo de cinco anos para a Fazenda homologar o pagamento expressa ou tacitamente. Dá-se, em seguida ao silêncio ou inação da Fazenda durante este tempo, o caráter de homologação tácita (o caráter de autolançamento homologado). A crítica feita por Paulo de Barros Carvalho é definitiva: a conhecida figura do lançamento é um ato administrativo de natureza confirmatória, em que o agente público, verificado o exato implemento das prestações tributárias de determinado contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigações houve, mas que se encontram devidamente quitadas até aquela data, na estrita consonância dos termos da lei. Não é preciso despender muita energia mental para notar que a natureza do ato homologatório difere do lançamento tributário. Enquanto aquele primeiro anuncia a extinção da obrigação, ocorrência do fato jurídico. Um certifica a quitação, outro certifica a dívida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de uma analogia, poderíamos dizer que o lançamento é a certidão de nascimento da obrigação tributária, ao passo que a homologação é a certidão de óbito.[13]
Nas palavras de Misabel Abreu Machado Derzi, quanto à interpretação do art. 142 do CTN, ensina:
O lançamento é um ato jurídico-administrativo e é assim definido pela maioria dos doutrinadores. Lembra Souto Maior Borges, em brilhante explicação do sentido legal de lançamento, que a palavra, no texto do Código, é polissêmica, suportando pelo menos duas acepções básicas: a) de procedimento administrativo, como consignado no art. 142 ou nos §§ 1º e 2º do art. 144, entendido como tal “o caminho juridicamente condicionado por meio da qual certa manifestação jurídica de plano superior – a legislação – produz manifestação jurídica de plano inferior – o ato administrativo do lançamento”; b) a de produto jurídico do procedimento (ou ato): a norma individual e concreta, sentido que se depreende do art. 150 ou do caput do art. 144. Do ponto de vista teórico, devemos fazer opção, pois o ato administrativo e procedimento são fenômenos distintos. Assim. Como na teoria do processo civil não há de se confundir o processo com a sentença que dele resulta, também no direito tributário é necessário estabelecer nítida distinção entre procedimento administrativo e lançamento, eliminando-se a vaguidade e equivocidade.[14]
Quanto ao art. 142, o STJ posiciona-se da seguinte forma:
Ementa: I. O fato gerador faz nascer a obrigação tributária, que se aperfeiçoa com o lançamento, ato pelo qual se constitui o crédito correspondente à obrigação (arts. 113 e 142 do CTN). ....” (STJ. REsp 332693/SP. Rel.: Min. Eliana Calmon. 2ª Turma. Decisão: 03/09/02. DJ de 04/11/02, p. 181.).
Ementa: I. O crédito tributário só se constitui pelo lançamento.
II. Nas hipóteses de autolançamento, somente após o ato de homologação pelo Fisco, é que se constitui o crédito tributário, tornando-se exigível a obrigação pelo sujeito passivo (art. 150 c/c 142 do CTN). ....” (STJ. REsp 412365/SC. Rel.: Min. Eliana Calmon. 2ª Turma. Decisão: 13/08/02. DJ de 09/09/02, p. 218.).[15]
Nas palavras de Marcos Vinícius Neder, no tocante ao lançamento, em interpretação do art. 142 e parágrafo único do CTN, segue sua lição:
A autoridade não possui o livre critério de efetuar o lançamento ou o deixar de fazer. O parágrafo único do art. 142 do CTN impõe o caráter expressamente vinculado e obrigatório á atividade do lançamento, sob pena de responsabilidade funcional do agente público. A atividade do lançamento é, assim, conforme determina o parágrafo único deste artigo, vinculada e obrigatória. Uma vez verificado pela administração o nascimento do vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo (nascimento da obrigação tributária, debitum, schuld, relação de débito), a administração estará obrigada a efetuar o lançamento. A hipótese de incidência da atividade administrativa será assim a ocorrência do fato imponível previsto na hipótese de incidência da lei tributária.[16]
No tocante as modalidade de lançamentos, Ricardo Alexandre, nos presta grande lição sobre lançamento de ofício ou direto, lançamento por declaração ou misto, como segue:
O lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa a quem a lei do ente político atribui a competência para fazê-lo. Entretanto, o CTN permite a participação do sujeito passivo – responsável ou contribuinte - na atividade. Percebe-se que, no lançamento de ofício ou direito, a participação do sujeito passivo é praticamente inexistente; no lançamento por declaração ou misto, há equilíbrio entre a participação do sujeito passivo e a atividade do sujeito ativo; no lançamento por homologação, ou autolançamento, o sujeito passivo é responsável por quase todas as atividades que compõem o procedimento.[17]
1.2.1 Lançamento Por Declaração ou Misto
Nesta modalidade de lançamento, o Estado constitui o crédito tributário a partir de informações fornecidas pelo contribuinte por meio de declaração, sem as quais ficaria prejudicado ou mesmo impossível de ser realizado.
Em breves linhas, Sacha Calmon Navarro Coêlho preleciona o seguinte no tocante ao lançamento por declaração:
O art. 147 do CTN, continua o tema, tratando do lançamento misto ou por declaração do contribuinte na sua feitura. Primeiro o contribuinte informa, depois a Administração expede o lançamento.
A restrição do §1º, parece-nos, feriria os princípios da verdade real e da economia procedimental, não houvesse a válvula de escape da comprovação do erro. Ora, é lógico que a retificação da declaração é cabível sempre que o declarante tenha errado. Depois de notificado do lançamento, é claro, caberá reclamação para a retificação do erro, e não mais modificação da declaração pelo próprio declarante.[18]
Ricardo Alexandre aponta as linhas iniciais quanto a esta modalidade de constituição do crédito tributário:
Lançamento por Declaração ou Misto – nos termos do art. 147 do CTN, o lançamento por declaração é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiros, quando um ou mais, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato indispensáveis à sua efetivação. A elaboração de declarações tributárias e a sua entrega à Administração Fazendária são obrigações acessórias estipuladas na legislação tributária como meios de possibilitar ao Fisco a constituição do crédito tributário pelo lançamento.[19]
Nas breves palavras de Eduardo de Moraes Sabbag, o lançamento por declaração ou misto, nada mais do que:
Aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as informações necessárias à sua confecção. Caracteriza-se pela ação conjunta entre Fisco e contribuinte, cabendo a este a prestação de informações faltantes, e àquele, a feitura do lançamento propriamente dito. Na verdade, nem sempre a Administração disporá de dados bastantes para proceder ao lançamento, suprindo tal deficiência de informação com a declaração prestada pelo particular, em pleno cumprimento de uma obrigação acessória ou colateral (art. 113, § 2º, CTN). Portanto, o sujeito passivo informa ao Fisco “matéria de fato” na declaração prestada, e, com supedâneo nesta, a entidade tributante calcula o gravame e o notifica para pagar a exação tributária.[20]
1.2.2 Lançamento de Ofício ou Direto
Nesta modalidade de lançamento, o fisco efetua o lançamento sem o auxilio do contribuinte, pois decorre do exercício de função administrativa de lançar, conforme inciso v, do art. 149 do CTN.
A previsão legal para esta modalidade de lançamento esta contida no art. 149 do CTN vejamos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.[21]
Em interpretação ao art. 149 do CTN, Misabel Abreu Machado Derzi prescreve a seguinte lição:
O art. 149 disciplina o lançamento ex officio, modalidade de procedimento em que o sujeito passivo não tem deveres de colaboração com a Administração (ou, se os tem, descumpriu-os). Realizar-se-á então o lançamento sem a participação do sujeito passivo. O caput do art. refere-se às hipóteses em que o lançamento, por determinação legal, deve ser efetuado de ofício pela autoridade administrativa (inciso I), o que acontece no imposto predial e territorial urbano, na contribuição de melhoria e em taxas diversas, como ainda às revisões e alterações feitas em relação a outros tributos, que originariamente deveriam ser lançados com base em declaração (imposto territorial rural) ou por homologação (ICMS, IPI, IR, contribuições especiais m geral etc.).[22]
Ricardo Alexandre no presta sua lição no tocante ao lançamento de ofício ou direito:
Lançamento de Ofício ou Direto – a participação do sujeito passivo na atividade privativa da autoridade fiscal é nula ou quase nula. Daí a denominação doutrinária e legal, visto que, nesta modalidade, a autoridade fiscal, como decorrência do poder-dever imposto por seu ofício, diretamente procede ao lançamento do tributo, sem colaboração relevante do devedor.[23]
Para Luciano Amaro, em relação ao lançamento de Ofício ou direito, por ele também chamado de lançamento de revisão é:
Se a declaração não tiver sido prestada, ou se contiver vício (falsidade, erro ou omissão), o lançamento será efetuado de ofício. Caso já tenha sido efetuado um primeiro lançamento com base na declaração, ele será revisto, e, dessa revisão, pode resultar um novo lançamento, agora de ofício. Se nada se apurar na revisão, nada, obviamente, haverá a lançar; ter-se-á efetuado a revisão de ofício, apenas, e não o lançamento de ofício.[24]
1.2.3 Lançamento por Homologação ou Autolançamento
No lançamento por homologação ou autolançamento, o contribuinte participa direita e ativamente de sua formação, realizando cálculos e pagando o tributo, cabendo ao fisco efetuar a homologação, se for o caso. Tributos que realizam-se por esta modalidade de lançamento: ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, IR – Imposto de Renda, IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, COFINS – Contribuição Financiamento para a Seguridade Social, CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Modalidade esta, prevista no art. 150, conforme transcrição na íntegra:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.[25]
Em análise do teor do texto legal do art. 150 do CTN, Eduardo de Moraes Sabbag, nos passa a seguinte lição:
Lançamento por homologação ou autolançamento é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providencia da Administração, com base em montante que ele próprio mensura. A partir dessa providencia antecipatória de pagamento, cabe à autoridade impositora proceder à conferencia da exatidão do volume recolhido, homologando, expressa ou tacitamente, o procedimento adotado. A esse tipo de lançamento – o mais importante e mais comum entre os tributos – dão-se as denominações lançamento por homologação ou, até mesmo, com menor rigor terminológico, “autolançamento”, embora se critique tal expressão, em razão da equivocada idéia, facilmente transmitida pelo trmo guerreado, de que o próprio contribuinte (prefixo auto-) faria o lançamento. Não se pode perder de vista que é o pagamento – ou a atividade do sujeito passivo – o objeto da homologação, e não o lançamento, o que se opõe à terminologia usual.[26]
Em lições preliminares, Sachas Calmon Navarra Coêlho nos presta a seguinte lição:
Na verdade, o lançamento por homologação existe quando a Administração expressamente concorda com a atividade do contribuinte de calcular por conta da lei o imposto devido, fazendo o seu pagamento. Nesse caso, o lançamento dito por homologação é irreversível. Em toda a nossa vida, jamais vimos uma homologação formal integral de pagamento feito pelo contribuinte. A homologação não interessa à Administração. A sua existência deve-se a cópia de Direito estrangeiro feita sem cuidados críticos. Por isso mesmo, a Administração nunca homologa. Prefere deixar correr em aberto o prazo de cinco anos a contar do fato gerador da obrigação tributária, com o fito de fiscalizar o contribuinte quantas vezes queira e, eventualmente, expedir lançamentos ditos “suplementares”, de ofício.[27]
Nas palavras de Ricardo Alexandre, homologação ou autolançamento é:
Lançamento por Homologação ou Autolançamento – a denominação autolançamento é equívoca, pois dá ensejo à interpretação de que o sujeito passivo lança o tributo contra ele mesmo, algo que não se coaduna com a definição legal de lançamento como privativo da autoridade administrativa. É por esta razão que os autores, ao utilizar a expressão “autolançamento”, normalmente colocam-na entre aspas, tentando demonstrar ao leitor que o vocabulário não deve ser interpretado em seu sentido literal.[28]
Corroborando com as lições anteriores, Misabel Abreu Machado Derzi assevera:
Os tributos lançados por meio de homologação tácita ou expressa são cada vez mais numerosos. A preferência do legislador por essa modalidade de procedimento, em que se transferem ao contribuinte a funções de apurar e antecipar o montante devido, antes de qualquer manifestação por parte da Fazenda Pública, mais freqüente em toda a parte, levou alguns juristas, como Ferreiro Lapatza, a denunciar uma espécie de “privatização da gestão tributária”. Privatização, pois que o contribuinte não se limita a fornecer dados e fatos relevantes, por meio uma declaração, como ocorre no procedimento no art. 147, em que a fazenda Pública, com base nos dados fornecidos, efetivamente lançará o tributo, dele notificando o sujeito passivo. O lançamento por homologação se distingue dos demais em razão de o contribuinte ter o dever de levantar os fatos realizados, de quantificar o tributo e recolhê-lo aos cofres no montante devido, no tempo e forma previstos em lei, sem aguardar exame prévio da Administração fazendária. E os eventuais erros cometidos pelo sujeito passivo, posteriormente descoberto pelo fisco, configuram descumprimento da obrigação, sendo sancionáveis na fora da lei.[29]
Por derradeiro, para fixar ainda mais esta modalidade de lançamento, segue a lição de Luciano Amaro:
O lançamento por homologação é definido no art. 150, caput, que, certamente, ocupa lugar de destaque no rol de disposições arrevesadas de nosso direito positivo: “O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida, expressamente a homologa. Cuida-se aqui de tributos que, por sua natureza (multiplicidade de fatos, de caráter instantâneo, como tipicamente, se dá com os chamados tributos indiretos e com os tributos sujeitos a retenção na fonte), têm o recolhimento exigido do devedor independentemente de prévia manifestação do sujeito ativo, vale dizer, sem que o sujeito ativo deva lançar para tornar exigível a prestação tributária. Já que o Código Tributário Nacional não quis falar em “autolançamento”, teria sido melhor dizer que, nessas hipóteses, o lançamento é desnecessário, ou melhor, o lançamento só se faria necessário se o sujeito passivo se omitisse no seu dever legal de recolher corretamente o valor legalmente exigido. E aí tudo se daria, no plano da norma, tal qual se dá na realidade fática.[30]
Como vimos, importa dizer que atualmente, todo tributo federal constitui-se pela homologação, sendo estes informados entre as mais diversas modalidades de declarações, à exemplo podemos citar: DCTF, DACON - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais, DIRF – Declaração do Imposto de renda Retido a Fonte, DIMOB – Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias e outras mais, dependendo do porte e da da atividade desenvolvida pelo contribuinte.
Por fim, da leitura do inciso v, do art. 150 do CTN, extraímos a lição de que o lançamento será revisado de ofício quando se comprove omissão ou inexatidão por parte da pessoa legalmente obrigada.
Merece destaque a seguinte questão, em que o erro apresentado na DCTF não cria fato gerador de tributo, não gera tributo, pois sua finalidade é de informar ao fisco, é diferente da obrigação assumida no direito civil mediante emissão de um cheque ou uma nota promissória, premissa esta que será abordada no capítulo V.
[1] FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2008, p.177.
[2] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 996.
[3] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed. Sâo Paulo: Saraiva, 2011, p. 272.
[4] BRASIL. Código Tributário Nacional. 25 de Outubro de 1966.
[5] ICHIHARA, Yoshiaki. Direito Tributário. 16ª ed. São Paulo: Atlas, 2009, p.158.
[6] CASSONE, Vittorio, e Cassone, Maria Eugenia Teixeira. Processo Tributário: Teoria e Prática. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 5.
[7] BRASIL. “Código Tributário Nacional.” Lei nº 5.172. 25 de Outubro de 1966.
[8] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. “Curso de Direito Tributário Brasileiro.” Rio de Janeiro: Forense, 2009, p.692.
[9] NASCIMENTO, Carlos Valder do, e Portella, André. Comentários ao Código Tributário Nacional. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 351.
[10] BRASIL. “Código Tributário Nacional.” Lei nº 5.172. 25 de Outubro de 1966.
[11] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed. Sâo Paulo: Saraiva, 2011, p. 370.
[12] FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional Comentado. 8ª ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 180.
[13] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 697.
[14] NASCIMENTO, Carlos Valder do, e PORTELLA, André. Comentários ao Código Tributário Nacional. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 362.
[15] BRASIL, Código Tributário Nacional à Luz da Jurisprudência. Código Tributário Nacional à Luz da Jurisprudência. Atual. Edição: Tribunal Regional Federal da Primeira Região. Brasília, 2008, p.455.
[16] NEDER, Marcos Vinícius, e Maria Teresa Martínez Lópes. Processo Administrativo Fiscal Fedeal Comentado. 3ª ed. São Paulo: Dilética, 2010. p. 198.
[17] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed. São Paulo: Método, 2009, p. 364.
[18] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 711.
[19] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed. São Paulo: Método, 2009, p. 365, 367, 371.
[20] SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 711.
[21] BRASIL. Código Tributário Nacional. 25 de Outubro de 1966.
[22] NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários ao Código Tributário Nacional. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 400.
[23] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed. São Paulo: Método, 2009, p. 365, 367 e 371.
[24] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed. Sâo Paulo: Saraiva, 2011, p. 387.
[25] BRASIL. Código Tributário Nacional. 25 de Outubro de 1966.
[26] SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 712.
[27] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 717.
[28] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª ed. São Paulo: Método, 2009, p. 365, 367 e 371.
[29] NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários ao Código Tributário Nacional. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 403.
[30] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17ª ed. Sâo Paulo: Saraiva, 2011, p. 389.
