Bom dia Elton
Segue material sobre o assunto, espero que ajude.
ICMS/SP - Industrialização por encomenda - Roteiro de Procedimentos
Roteiro - Estadual - 2009/3704
Sumário
Introdução
I - Conceito de industrialização
II - Remessa de mercadoria para industrialização
II.1 - Suspensão do imposto
II.1.1 - Emissão da Nota Fiscal de remessa pelo autor da encomenda
II.2 - Retorno ao autor da encomenda das mercadorias industrializadas
II.2.1 - Diferimento da mão de obra
II.2.2 - Industrializador optante pelo Simples Nacional
II.2.3 - Emissão da Nota Fiscal de retorno pelo industrializador
II. - Trânsito da mercadoria por mais de um estabelecimento industrializador
IV - Operação triangular de industrialização - Possibilidade de o fornecedor entregar MP, PI ou ME diretamente no
estabelecimento industrializador
IV.1 - Estabelecimento fornecedor
IV.2 - Estabelecimento autor da encomenda
IV.3 - Estabelecimento industrializador
IV.5 - Autor da encomenda localizado em outra unidade da Federação
V - Entrega da mercadoria industrializada diretamente no estabelecimento que a tiver adquirido
VI. - Questões controvertidas
VI.1 - Suspensão e diferimento - Obrigatoriedade ou faculdade?
VI.2 - Mercadoria em estoque - Remessa para conserto ou industrialização
VI.3 - Industrialização de ativo imobilizado
VI.4 - Industrialização de material de uso ou consumo
VI.5 - Reindustrialização
Introdução
Em regra, as saídas de mercadorias do estabelecimento de contribuinte devem ser tributadas pelo ICMS. Entretanto,
determinadas operações e prestações, em virtude de suas especificidades, ensejam por parte do Fisco um tratamento
diferenciado, o qual pode ocorrer tanto em relação à obrigação principal, quanto em relação às obrigações acessórias. E é
justamente neste contexto que se inserem as operações de industrialização por encomenda.
Por operação de industrialização por encomenda, entende-se a remessa de mercadoria para realização, fora do
estabelecimento do contribuinte encomendante, de quaisquer das operações consideradas como industrialização, tais como,
transformação e beneficiamento.
Ante isto, serão tratados no presente Roteiro os procedimentos a serem adotados pelo contribuinte do ICMS que pretenda
realizar operações de industrialização por encomenda, no âmbito do Estado de São Paulo, com base no Regulamento do
ICMS, aprovado pelo Decreto nº 45.490/2000 e demais normas pertinentes.
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I - Conceito de industrialização
De acordo com o RICMS/SP, para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se industrialização, qualquer
operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o
aperfeiçoe para consumo, tais como:
Modalidade de Industrialização Características
Transformação
Executada sobre matéria-prima ou produto intermediário,
resulta na obtenção de espécie nova.
Beneficiamento
Importa em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer
forma, alteração do funcionamento, da utilização, do
acabamento ou da aparência do produto.
Montagem
Consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autônoma.
Acondicionamento ou Reacondicionamento
Importa em alteração da apresentação do produto pela
colocação de embalagem, ainda que em substituição à original,
salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao
transporte da mercadoria.
Renovação ou Recondicionamento
Executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de
produto deteriorado ou inutilizado, o renova ou restaura para
utilização.
Nota:
Não obstante o presente Roteiro tratar pontualmente de aspectos relativos ao ICMS incidente sobre as operações de industrialização por
encomenda, convém informar que o conceito e as modalidades de industrialização, constantes no RICMS, estão em conformidade com as
normas que dispõem sobre o Imposto sobre Produtos Industrializados, mais especificamente com o disposto no artigo 4º do Regulamento do
IPI, aprovado pelo Decreto Federal nº 4.544/2002.
Fundamentação: artigo 4º do RICMS/SP.
II - Remessa de mercadoria para industrialização
Em regra, nas operações realizadas pelo contribuinte a mercadoria deve ser entregue no endereço que consta do respectivo
documento fiscal, no campo reservados aos dados do destinatário. Para que não seja dessa forma, a legislação deve dispor
sobre os procedimentos a serem observados no que se refere à emissão da Nota Fiscal.
No caso de industrialização por encomenda, conforme tratado no presente Roteiro, há previsão para que ocorram operações
tringulares (envolvendo três estabelecimentos), todavia neste tópico serão tratados os procedimentos a serem observados
nos casos de remessa de mercadoria para industrialização, pelo autor da encomenda, diretamente ao estabelecimento
industrializador, e do retorno do produto industrializado ao estabelecimento do encomendante.
II.1 - Suspensão do imposto
A legislação paulista dispõe que, fica suspenso o lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria para
industrialização, com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal. Isso
significa que na remessa de mercadoria para industrialização não haverá destaque do ICMS, desde que observadas
determinadas condições.
Aplicando-se a suspensão, o lançamento do imposto deverá ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos
industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos. Ou seja, o
imposto será "automaticamente" lançado, quando da saída tributada dos produtos resultantes da industrialização, do
estabelecimento encomendante.
Nota:
A suspensão do imposto poderá ser aplicada tanto na operação interna quanto na operação interestadual, conforme previsto no Convênio AE
15/74, do qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários.
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Adicionalmente, observe-se que, a suspensão do imposto, ressalvados os casos de regime especial, concedido com anuência
de outro Estado, não se aplica às operações interestaduais efetuadas com sucata de metais e com produtos primários de
origem animal, vegetal ou mineral.
Constitui condição da suspensão do ICMS nas operações de industrialização por encomenda, o retorno dos produtos
industrializados ao estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 dias contado da data da saída da mercadoria do
estabelecimento autor da encomenda, prorrogável, a critério do fisco, por igual período, e admitida, ainda,
excepcionalmente, uma segunda prorrogação, por mais 180 dias.
Salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo de 180 dias sem que ocorra o retorno da mercadoria ou dos
produtos industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à
atualização monetária e aos acréscimos legais.
Sendo assim, caso os requisitos mencionados anteriormente não sejam atendidos, a remessa para industrialização por
encomenda deverá ser tributada pelo ICMS.
Fundamentação: artigos 402, caput e § 4º, 409 e 410, todos do RICMS/SP.
II.1.1 - Emissão da Nota Fiscal de remessa pelo autor da encomenda
A Nota Fiscal de remessa para industrialização será emitida pelo autor da encomenda, contendo dentre outros requisitos
exigidos em regulamento, o seguinte:
a) Nos campos "Natureza da Operação" e "CFOP": Remessa para industrialização por encomenda; e 5.901 (operações
internas) ou 6.901 (operações interestaduais), respectivamente;
Nota:
O estabelecimento industrializador utilizará o CFOP 1.901/2.901 - Entrada para industrialização por encomenda.
b) No campo "Informações Complementares, do quadro "Dados Adicionais", caso a remessa seja feita amparada pela
suspensão do imposto: "ICMS suspenso nos termos do artigo 402 do RICMS/2000 e do Convênio AE 15/74".
Frise-se que, o RICMS veda expressamente o destaque do valor do imposto quando a operação ou prestação for beneficiada,
dentre outras hipóteses, por suspensão.
Fundamentação: artigo 186 e Anexo V do RICMS, ambos do RICMS/SP.
II.2 - Retorno ao autor da encomenda das mercadorias industrializadas
O retorno da mercadoria recebida para industrialização será também amparado pela suspensão do ICMS.
Todavia, conforme mencionado no caso da remessa para industrialização, o retorno dessas mercadorias deverá ocorrer
dentro do prazo de 180 dias, prorrogáveis por mais 180 dias, a critério do Fisco, sendo admitida, ainda, excepcionalmente,
uma segunda prorrogação, por mais 180 dias. Não sendo observada essa condição, o retorno simbólico da mercadoria
recebida para industrialização deverá ser tributado.
Observe-se que retornará ao estabelecimento encomendante, um outro produto, que não aquele recebido, visto que passou
por um processo de industrialização. Assim, em regra, na saída de mercadoria industrializada em retorno ao estabelecimento
autor da encomenda, o estabelecimento industrializador deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido.
Com efeito, entende-se por "valor acrescido" o total cobrado pelo estabelecimento industrializador, nele incluídos o valor da
mão de obra aplicada na industrialização e o das mercadorias empregadas no processo industrial. Ressalte-se que na
operação interna, em relação ao serviço prestado, há previsão de aplicação do diferimento conforma subtópico II.2.1.
Portanto, no retorno de industrialização por encomenda será aplicada a suspensão do imposto sobre o valor correspondente
ao retorno simbólico da mercadoria recebida e será tributado o valor cobrado pela industrialização, caso não se aplique o
diferimento sobre a mão-de-obra.
Nota:
Salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo de 180 dias sem que ocorra o retorno da mercadoria ou dos produtos
industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos
acréscimos legais.
II.2.1 - Diferimento da mão de obra
Há previsão no ordenamento jurídico tributário do ICMS paulista para aplicação de regime especial no que tange à
industrialização por encomenda, em relação ao imposto incidente sobre a parcela correspondente à mão de obra aplicada.
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Referido regime especial traz que, na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo
ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, realizada nos termos do artigo 402 do
RICMS/SP, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento
em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente
saída.
Ou seja, caso seja aplicada a suspensão do ICMS em relação à remessa para industrialização e no retorno simbólico ao autor
da encomenda, poderá ser aplicado o diferimento sobre o valor correspondente à mão de obra.
Ressalta-se que o diferimento mencionado não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que
tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido (maõ de obra + material
aplicado, cobrados do autor da encomenda):
a) operações interestaduais, ou seja, o diferimento será aplicado somente nas operações realizadas dentro do território do
Estado de São Paulo. Ou seja, obrigatoriamente, os estabelecimentos do autor da encomenda e do industrializador devem
estar localizados neste Estado;
b) encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento
enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;
c) industrialização de sucata de metais.
Frise-se que, também, constitui condição para aplicação do diferimento o retorno dos produtos industrializados ao
estabelecimento de origem, dentro do prazo de 180 dias contados da data da saída da mercadoria do estabelecimento autor
da encomenda, prorrogável, a critério do fisco, por igual período, e admitida, ainda, excepcionalmente, uma segunda
prorrogação, por mais 180 dias.
Ante isto, salvo prorrogação autorizada pelo fisco, decorrido o prazo mencionado acima sem que ocorra o retorno da
mercadoria ou dos produtos industrializados, será exigido o imposto devido por ocasião da saída, sujeitando-se o
recolhimento espontâneo à atualização monetária e aos acréscimos legais.
Em suma, em uma operação de industrialização por encomenda, o lançamento do valor do ICMS devido a título de mão de
obra poderá ser diferido, adiado, para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento
de origem, por este for promovida sua subsequente saída.
Nota:
Até 1º de fevereiro de 2007, as disposições relativas à aplicação do diferimento da mão-de-obra, em operações de industrialização por
encomenda, estavam previstas no artigo 403 do RICMS. Ocorre que, em virtude da previsão legal para revisão do sistema tributário estadual,
o Governo do Estado entendeu por bem revogar tal dispositivo por intermédio do Decreto Estadual nº 51.520/2007. No entanto, ato contínuo,
a aplicação do diferimento foi restabelecida por meio da Portaria CAT nº 11/2007, e em seguida, mantida pela Portaria CAT nº 22/2007, que
continua em vigor até o presente momento.
Fundamentação: Portaria CAT nº 22/2007.
II.2.2 - Industrializador optante pelo Simples Nacional
O Simples Nacional é um regime simplificado no qual o contribuinte recolhe em uma única guia tributos federais, o ICMS e
o ISS, conforme o caso. Os percentuais de recolhimento são diferenciados daqueles adotados pelo contribuinte normal, e
para determinação do percentual a ser recolhido, o contribuinte deve efetuar o seu enquadramento:
a) em um dos Anexos da Lei Complementar nº 123/2006, de acordo com a sua atividade;
b) em uma das faixas de recolhimento do respectivo Anexo, de acordo com a receita auferida nos últimos 12 meses.
Tendo em vista a tributação diferenciada do Simples Nacional, haviam dúvidas sobre a aplicação da suspensão do imposto e
do diferimento nas operações de industrialização por encomenda em que o industrializador é optante pelo regime unificado.
Para dirimir as dúvidas suscitadas pelos contribuintes, foi publicada a Decisão Normativa CAT nº 13/2009, para esclarecer
que o contribuinte do ICMS, optante pelo Simples Nacional, que efetua industrialização mediante encomenda, recebendo
todos os insumos do encomendante e não acrescentando nenhum outro material no processo industrial, considerando que o
encomendante da industrialização esteja enquadrado no Regime Periódico de Apuração - RPA e que são cumpridas todas as
condições exigidas para aplicação da suspensão e do diferimento relativo à mão de obra, não há vedação expressa na Lei
Complementar nº 123/2006, que instituiu o Simples Nacional, e nos demais atos que disciplinam esse regime tributário,
sendo aplicável:
a) a suspensão do lançamento do imposto, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, na remessa de mercadorias para
industrialização, bem como ao retorno dos produtos industrializados ao autor da encomenda;
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b) o diferimento do lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador
quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, previsto no artigo 1º da Portaria CAT nº 22/2007.
Observe-se ainda que o diferimento é aplicável apenas à mão de obra dispendida na industrialização, cabendo o
recolhimento normal do imposto sobre as mercadorias empregadas no processo de industrialização (por exemplo, energia
elétrica ou qualquer outro insumo utilizado, não fornecido pelo encomendante), por meio da aplicação da sistemática
estabelecida pelo Simples Nacional.
As encomendas feitas por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento sujeito
às normas do Simples Nacional, bem como a industrialização de sucata de metais, não estão albergados pelo diferimento do
imposto no retorno dos produtos industrializado ao autor da encomenda. Assim, nessas hipóteses, o industrializador optante
pelo Simples Nacional deverá recolher o ICMS sobre todo o valor acrescido (material aplicado e mão de obra) pela
sistemática do Simples Nacional.
Fundamentação: Decisão Normativa CAT nº 13/2009.
II.2.3 - Emissão da Nota Fiscal de retorno pelo industrializador
Na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, que a tiver remetido nas condições
previstas no artigo 402 (com suspensão do imposto), o estabelecimento industrializador deverá:
a) emitir Nota Fiscal que terá como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual, além dos
demais requisitos, constarão:
a.1) no campo "Informações Complementares", do quadro "Dados Adicionais":
a.1.1) o número, a série e a data da emissão, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do
emitente da Nota Fiscal que acompanhou a mercadoria recebida em seu estabelecimento;
a.1.2) a fundamentação legal que acoberta a suspensão do imposto relativamente ao valor da mercadoria recebida para
industrialização, com os seguintes dizeres (caso o retorno das mercadorias recebidas seja feito amparado pela suspensão do
imposto): "ICMS suspenso nos termos do artigo 402 do RICMS/2000 e do Convênio AE 15/74"';
Nota:
O estabelecimento autor da encomenda utilizará o CFOP 1.902/2.902 - Retorno de mercadoria remetida para industrialização por
encomenda, para escrituração no livro Registro de Entradas.
a.1.3) a fundamentação legal que acoberta o diferimento da mão de obra, conforme o caso, com os seguintes dizeres: "ICMS
diferido nos termos do artigo 1º da Portaria CAT nº 22/2007";'
a.2) o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda;
a.2.1) CFOP/Natureza da Operação: 5.124 (operações internas) ou 6.124 (operações interestaduais) - Industrialização
efetuada para outra empresa; 5.902 (operações internas) ou 6.902 (operações interestaduais) - Retorno de mercadoria
utilizada na industrialização por encomenda;
Nota:
O estabelecimento autor da encomenda utilizará o CFOP 1.124/2.124 - Industrialização efetuada por outra empresa, para escrituração no
livro Registro de Entradas.
a.3) embora não esteja expressamente disposto no RICMS, com base na Resposta à Consulta nº 298/2006, exarada pela
Consultoria Tributária da Secretária da Fazenda (SEFAZ), o valor das mercadorias recebidas para industrialização será
computado no valor total da Nota Fiscal emitida pelo industrializador, haja vista que o valor dos insumos recebidos e
incorporados ao produto final, deve constar na Nota Fiscal emitida no retorno da industrialização, no quadro "Dados do
Produto";
Nota:
Relativamente a este aspecto, convém observar que nem sempre foi este o posicionamento da Consultoria Tributária, a qual até pouco
tempo atrás entendia que o valor relativo às mercadorias recebidas para industrialização não seria acrescido ao valor total da Nota Fiscal.
b) efetuar, na Nota Fiscal que emitir, relativamente ao valor total cobrado do autor da encomenda, o destaque do valor do
imposto, ressalvada a possibilidade de aplicação do diferimento sobre o valor da mão-de-obra previsto na Portaria CAT
22/2007.
Portanto, no retorno da mercadoria industrializada ao autor da encomenda, nos casos de operações internas, haverá a
tributação do material aplicado pelo industrializador, o diferimento do ICMS relativo à mão de obra e a suspensão do
imposto referente ao retorno simbólico dos insumos recebidos. Tratando-se de operação interestadual, será tributado o valor
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total cobrado do autor da encomenda (material aplicado + mão de obra) e será aplicada a suspensão do ICMS relativamente
ao valor dos insumos recebidos.
Nota:
É permitida a inclusão de operações enquadradas em diferentes códigos fiscais numa mesma Nota Fiscal, hipótese em que estes serão
indicados no campo "CFOP" no quadro "Emitente" e no quadro "Dados do Produto", na linha correspondente a cada item após a descrição do
produto, de acordo com o § 19 do artigo 127 do RICMS/SP.
No tocante às mercadorias remetidas para industrialização e não aplicadas no processo industrial, o industrializador, no
momento do retorno ao estabelecimento de origem, emitirá Nota Fiscal, com o CFOP 5.903/6.903 - Retorno de mercadoria
recebida para industrialização e não utilizada no referido processo; e o autor da encomenda utilizará o CFOP 1.903/2.903 -
Entrada de mercadoria recebida para industrialização e não utilizada no referido processo, para registrar a respectiva Nota
Fiscal em seu livro Registro de Entradas.
Fundamentação: artigo 404 do RICMS/SP e Resposta à Consulta nº 298/2006.
III - Trânsito da mercadoria por mais de um estabelecimento industrializador
Em determinadas situações, há necessidade de a mercadoria a ser industrializada transitar por mais de um estabelecimento
industrializador. Para tanto, o Regulamento do ICMS/SP apresenta procedimento fiscal específico.
Em tempo: no tocante à nota fiscal de remessa para industrialização, ressalta-se que, não haverá alteração quanto ao
procedimento a ser adotado pelo autor da encomenda.
Nota:
Este procedimento, também, poderá ser aplicado em relação às operações interestaduais, exceto com relação ao diferimento do imposto,
vez que consta do artigo 43 do Convênio s/nº de 15.12.1970, do qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários.
Pois bem, está sujeita à suspensão do ICMS, a saída que, antes do retorno dos produtos ao estabelecimento autor da
encomenda, por ordem deste for promovida pelo estabelecimento industrializador com destino a outro, também
industrializador.
Além disso, cada um dos estabelecimentos industrializadores deverá:
1 - emitir Nota Fiscal para acompanhar o transporte da mercadoria com destino ao industrializador seguinte, sem destaque
do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão:
a) a indicação de que a remessa se destina à industrialização por conta e ordem do autor da encomenda, que será qualificado
nessa Nota Fiscal;
a.1) embora não esteja expresso no RICMS, entendemos que nessa situação deverá ser utilizado como CFOP e Natureza da
Operação: 5.949 (operações internas) ou 6.949 (operações interestaduais) - Remessa para industrialização por conta e
ordem do autor da encomenda, respectivamente, por falta de CFOP específico para identificar a operação em questão;
b) o número, a série e a data da emissão, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do emitente da
Nota Fiscal que tiver acompanhado a mercadoria recebida em seu estabelecimento;
2 - emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constarão:
a) o número, a série e a data da emissão, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do emitente da
Nota Fiscal que tiver acompanhado a mercadoria recebida em seu estabelecimento;
b) o número, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de remessa para o outro estabelecimento industrializador;
c) o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o total cobrado do autor da
encomenda;
c.1) CFOP/Natureza da Operação: 5.124 (operações internas) ou 6.124 (operações interestaduais) - Industrialização
efetuada para outra empresa;
Nota:
O estabelecimento autor da encomenda utilizará o CFOP 1.124/2.124 - Industrialização efetuada por outra empresa.
d) o destaque do valor do imposto, que será calculado sobre o valor total cobrado do autor da encomenda, ressalvada a
aplicação do diferimento previsto na Portaria CAT nº 22/2007.
Nota:
O último estabelecimento industrializador, ao promover a saída da mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem, autor da
encomenda, deverá emitir Nota Fiscal na forma prevista no subtópico II.2.3 deste Roteiro.
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Fundamentação: §1º, item 1 do artigo 402, artigo 405 e Anexo V, todos do RICMS.
IV - Operação tringular de industrialização - Possibilidade de o fornecedor entregar MP, PI ou ME
diretamente no estabelecimento industrializador
Nos termos do RICMS/SP, quando um estabelecimento mandar industrializar mercadoria, com fornecimento de
matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, adquirido de fornecedor que promover a sua entrega
diretamente ao estabelecimento industrializador, deverão ser observados os procedimentos a seguir expostos.
Nota:
Este procedimento, também, poderá ser aplicado em relação às operações interestaduais, exceto com relação ao diferimento do imposto,
vez que consta do artigo 42 do Convênio s/nº de 15.12.1970, do qual todos os Estados e o Distrito Federal são signatários.
IV.1 - Estabelecimento fornecedor
Para realização de operação triangular de industrialização, o estabelecimento fornecedor deverá:
a) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, na qual, além dos demais requisitos, constarão o nome do
titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento em que os produtos serão entregues,
bem como a circunstância de que se destinam a industrialização;
a.1) CFOP/Natureza da Operação:
a.1.1) Fornecedor Indústria: 5.122 (operações internas) ou 6.122 (operações interestaduais) - Venda de produção do
estabelecimento remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do
adquirente;
a.1.2) Fornecedor Comércio: 5.123 (operações internas) ou 6.123 (operações interestaduais) - Venda de mercadoria
adquirida ou recebida de terceiros remetida para industrialização, por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo
estabelecimento do adquirente;
Nota:
O estabelecimento adquirente utilizará o CFOP 1.122/2.122 - Compra para industrialização em que a mercadoria foi remetida pelo fornecedor
ao industrializador sem transitar pelo estabelecimento adquirente.
b) efetuar, nessa Nota Fiscal, o destaque do valor do imposto, se devido;
c) emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o
estabelecimento industrializador, na qual constarão, além dos demais requisitos, o número, a série, a data da emissão da
Nota Fiscal referida na alínea "a", o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do adquirente, por
cuja conta e ordem a mercadoria será industrializada;
c.1) CFOP/Natureza da Operação: 5.924 (operações internas) ou 6.924 (operações interestaduais) - Remessa para
industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do
adquirente.
O estabelecimento fornecedor fica dispensado da emissão da referida Nota Fiscal de transporte, desde que:
a) a saída das mercadorias com destino ao estabelecimento industrializador seja acompanhada da Nota Fiscal de remessa
simbólica para industrialização;
b) indique, no corpo desta Nota Fiscal, a data da efetiva saída das mercadorias com destino ao industrializador;
c) observe na Nota Fiscal de venda dos insumos ao autor da encomenda, a circunstância de que a remessa da mercadoria ao
industrializador foi efetuada com a Nota Fiscal de remessa simbólica para industrialização (emitida pelo próprio autor da
encomenda, como veremos a seguir), mencionando-se, ainda, os seus dados identificativos.
Fundamentação: inciso I e parágrafo único do artigo 406 e Anexo V do RICMS/SP.
IV.2 - Estabelecimento autor da encomenda
O estabelecimento autor da encomenda deverá:
a) emitir Nota Fiscal relativa à remessa simbólica em nome do estabelecimento industrializador, sem destaque do valor do
imposto, mencionando, além dos demais requisitos, o número, a série e data do documento fiscal emitido nos termos da
alínea "a" do tópico anterior;
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a.1) CFOP/Natureza da Operação: 5.901 (operações internas) ou 6.901 (operações interestaduais) - Remessa simbólica para
industrialização por encomenda;
Nota:
O estabelecimento industrializador utilizará o CFOP 1.901/2.901 - Entrada para industrialização por encomenda.
b) remeter a Nota Fiscal ao estabelecimento industrializador, que deverá anexá-la à Nota Fiscal relativa ao transporte da
mercadoria (emitida pelo fornecedor) e efetuar anotações pertinentes na coluna "Observações", na linha correspondente ao
lançamento no livro Registro de Entradas;
Frise-se que, se o estabelecimento fornecedor estiver dispensado da emissão da nota fiscal de transporte, prevista na letra
"c" do subtópico IV.1 acima, o autor da encomenda ficará dispensado de remeter a nota fiscal de remessa simbólica ao
estabelecimento industrializador, pois já terá enviado esta nota ao fornecedor para que possa acompanhar o transporte da
mercadoria até o estabelecimento do industrializador.
IV.3 - Estabelecimento industrializador
Por sua vez, o estabelecimento industrializador, após efetuar a industrialização, deverá:
a) emitir Nota Fiscal na saída do produto industrializado com destino ao adquirente, autor da encomenda, na qual, além dos
demais requisitos, constarão o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do fornecedor, o número, a
série, quando adotada, e a data da emissão da Nota Fiscal relativa ao transporte dos insumos a serem industrializados, bem
como o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o total cobrado do autor
da encomenda;
a.1) CFOP/Natureza da Operação:
a.1.1) Retorno da mercadoria: 5.925 (operações internas) ou 6.925 (operações interestaduais) - Retorno de mercadoria
recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando aquela não transitar pelo
estabelecimento do adquirente;
a.1.2) Industrialização da mercadoria: 5.125 (operações internas) ou 6.125 (operações interestaduais) - Industrialização
efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo
estabelecimento adquirente da mercadoria;
Nota:
O estabelecimento autor da encomenda utilizará os CFOP's 1.925/2.925 - Retorno de mercadoria remetida para industrialização por conta e
ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente; e 1.125/2.215 - Industrialização efetuada
por outra empresa quando a mercadoria remetida para utilização no processo de industrialização não transitou pelo estabelecimento
adquirente da mercadoria.
b) efetuar, na Nota Fiscal que emitir, o destaque do valor do imposto sobre o valor total cobrado do autor da encomenda,
ressalvada a aplicação do diferimento previsto na Portaria CAT nº 22/2007.
Nota:
Se a mercadoria tiver de transitar por mais de um estabelecimento industrializador antes de ser entregue ao autor da encomenda, cada um
deles procederá na forma mencionada no tópico III do presente Roteiro.
Fundamentação: artigos 406 e 407 do RICMS/SP.
IV.5 - Autor da encomenda localizado em outra unidade da Federação
A alíquota aplicável nas operações interestaduais, em regra, difere da alíquota prevista para as operações internas. Assim,
nos casos em que o fornecedor paulista vende um produto para um contribuinte localizado em outra unidade da Federação,
que solcita a entrega dessa mercadoria em estabelecimento industrializador paulista, surge a dúvida sobre qual a alíquota
correta a ser aplicada na tributação do documento referente à venda ao destinatário de outro Estado.
Diante disso, foi publicada a Decisão Normativa CAT nº 03/2003 determinando que na operação de venda de mercadoria a
contribuinte estabelecido em outro Estado, ainda que a entrega seja efetuada, por conta e ordem do adquirente, diretamente
ao estabelecimento industrializador paulista é aplicável a alíquota interestadual de 7% ou de 12%, conforme o caso, desde
que o industrializador pomova o retorno (real/efetivo) ao estabelecimento do autor da encomenda do produto
industrializado.
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Ou seja, sendo comprovado que após a industrialização o produto resultante foi enviado para o autor da encomenda,
estabelecido em outro Estado, o fornecedor paulista poderá aplicar a alíquota interestadual na sua Nota Fiscal de venda.
Fundamentação: Decisão Normativa CAT nº 03/2003.
V - Entrega da mercadoria industrializada diretamente no estabelecimento que a tiver adquirido
Na operação em que, estando os estabelecimentos autor da encomenda e industrializador localizados neste Estado, a
remessa dos produtos for efetuada pelo industrializador, por conta e ordem do autor da encomenda, diretamente a
estabelecimento que os tiver adquirido, deverá ser observado o seguinte:
Nota:
Este procedimento não poderá ser aplicado em relação às operações interestaduais, pois não se encontra previsto em Convênio ICMS.
1 - o estabelecimento autor da encomenda deverá:
a) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, na qual, além dos demais requisitos, constarão o nome do
titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento industrializador que irá promover a
remessa da mercadoria ao adquirente;
a.1) CFOP/Natureza da Operação: 5.102 (operações internas) - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros;
b) efetuar, nessa Nota Fiscal, o destaque do valor do imposto, se devido;
2 - o estabelecimento industrializador deverá:
a) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do
valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão a natureza da operação, o número, a série e a data da
emissão da Nota Fiscal emitida pelo autor da encomenda, mencionada no item 1 acima, bem como o nome, o endereço e os
números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente;
a.1) CFOP/Natureza da Operação: 5.949 (operações internas) - Remessa por Conta e Ordem de Terceiros
b) emitir Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, na qual, além dos demais requisitos, constarão: o
nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento adquirente para o qual for
efetuada a remessa dos produtos, bem como o número e a série da Nota Fiscal emitida para transporte da mercadoria ao
estabelecimento adquirente, o número, a série e a data da emissão da Nota Fiscal pela qual a mercadoria tiver sido recebida
em seu estabelecimento para industrialização, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do
emitente, e, ainda, o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o valor total
cobrado do autor da encomenda;
b.1) CFOP/Natureza da Operação:
b.1.1) Retorno da mercadoria: 5.902 (operações internas) - Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda
b.1.2) Industrialização da mercadoria: 5.124 (operações internas) - Industrialização efetuada para outra empresa;
Nota:
O estabelecimento autor da encomenda utilizará os CFOP's 1.902 - Retorno de mercadoria remetida para industrialização por encomenda; e
1.124/2.124 - Industrialização efetuada por outra empresa.
b.2) indicar, ainda, no corpo dessa Nota Fiscal, o valor do imposto que será calculado sobre a importância das mercadorias
empregadas e aproveitado pelo autor da encomenda como crédito, quando admitido.
Nota:
Este procedimento aplica-se, também, à remessa feita pelo estabelecimento industrializador a outro estabelecimento pertencente ao titular
do estabelecimento autor da encomenda.
Observe-se que o estabelecimento industrializador fica dispensado da emissão da Nota Fiscal para transporte da mercadoria
até o estabelecimento do adquirente (letra "a" do item 2 acima), desde que:
a) a saída dos produtos com destino ao estabelecimento adquirente seja acompanhada da Nota Fiscal de venda das
mercadorias, emitida pelo autor da encomenda ao adquirente da mercadoria;
b) no corpo da referida Nota Fiscal, seja mencionada a data da efetiva saída da mercadoria com destino ao adquirente;
c) na Nota Fiscal emitida pelo industrializador ao autor da encomenda (letra "b" do item 2 acima), seja mencionada a
circunstância de a remessa da mercadoria ao adquirente ter sido efetuada com o documento fiscal de venda da mercadoria,
indicando, ainda, os seus dados identificativos.
Fundamentação: artigo 408 do RICMS/SP.
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VI - Questões controvertidas
Trataremos a seguir de determinadas questões relativas às operações de industrialização por encomenda, as quais embora
não encontrem expressamente respostas na legislação paulista do ICMS, eventualmente já foram objeto de questionamentos
junto à Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda.
Lembrando que, em regra, a Resposta à Consulta, somente produz efeitos àquele que a formulou, no entanto, apresenta um
precedente acerca do posicionamento da Secretaria da Fazenda diante de questões controvertidas, ou seja, que suscitam
discussões.
VI.1 - Suspensão e diferimento - Obrigatoriedade ou faculdade?
Questão relevante diz respeito à aplicação da suspensão e do diferimento ser considerada uma obrigatoriedade ou faculdade
do contribuinte.
A nosso ver, a aplicação desses institutos não é de mera liberalidade do autor da encomenda, ou seja, é obrigatória.
Ocorre que, atendidas as condições previstas em regulamento, o imposto efetivamente ficará suspenso ou diferido. Assim,
se for o caso de saída com suspensão do estabelecimento do autor da encomenda, o retorno do estabelecimento
industrializador, exceto do material aplicado, dar-se-á com suspensão e diferimento do ICMS, não havendo assim,
possibilidade de renúncia por parte do estabelecimento industrializador.
A despeito do mencionado acima, não obstante o texto da norma dar a impressão de que o diferimento e a suspensão
independem de qualquer vontade do contribuinte, ao realizar-se interpretação sistêmica da norma, pode se perceber que de
fato há possibilidade de renúncia ao diferimento e à suspensão.
Porém, nessa hipótese faz-se necessária a concordância do estabelecimento industrializador, bem como deve ser
encaminhada a competente comunicação ao Posto Fiscal de vinculação dos estabelecimentos do autor da encomenda e do
industrializador.
Nesse sentido, seguem trechos do entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de Paulo,
exposto na Resposta à Consulta nº 572/2001:
"Resposta à Consulta nº 572/2001, de 28 de agosto de 2001.
Industrialização - Renúncia tão somente ao diferimento previsto no artigo 403 do RICMS, aprovado pelo Decreto nº
45490/00: Impossibilidade.
(...)
3. Tendo em vista que, na sistemática do ICMS, a expressão "suspensão" nomeia postergação do lançamento do imposto
para etapa ulterior do processo de circulação de mercadoria pelo mesmo contribuinte, a operação de remessa para
industrialização tanto poderá ser com suspensão do lançamento do imposto, nos termos do artigo 402 do RICMS/00, como
também com tributação, em caso de renúncia à suspensão. Na hipótese de renúncia, esta deverá ser feita pelo
estabelecimento remetente com expressa concordância do estabelecimento destinatário (Consulente), além de ser
encaminhada comunicação ao Posto Fiscal de vinculação dos estabelecimentos intervenientes nas operações (remetente e
destinatário-industrializador).
4. Cabe-nos, esclarecer que, uma vez renunciada à suspensão do lançamento do imposto na remessa dos produtos para
industrialização, a operação de retorno dos produtos industrializados deverá ser normalmente tributada pelo imposto, não se
aplicando assim as normas contidas no artigo 403 do mesmo diploma legal."
VI.2 - Mercadoria em estoque - Remessa para conserto ou industrialização
Segundo o entendimento da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda (RC 12.796/1978), para conserto da mercadoria
em estoque que porventura tenha sido avariada, o contribuinte deverá adotar os procedimentos aplicáveis às operações de
industrialização por encomenda. Logo, não poderá ser efetuada remessa para conserto, e sim, remessa para industrialização.
Em virtude disso, na prática, percebe-se que os contribuintes optam por devolver efetivamente a mercadoria avariada, ou
efetuar remessa para troca dessa mercadoria. Lembrando que, nas duas hipóteses, a remessa será tributada integralmente, se
for o caso.
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VI.3 - Industrialização de ativo imobilizado
Não há qualquer vedação quanto à remessa de ativo imobilizado do contribuinte para industrialização por encomenda.
Porém, a remessa desse ativo será feita amparada pela não-incidência do ICMS, haja vista que o inciso XIV do artigo 7º do
RICMS, dispõe que o ICMS não incide na saída de bem do ativo permanente (a qualquer título).
Por sua vez, o retorno será integralmente tributado pelo industrializador, não havendo possibilidade de aplicação do
diferimento da mão-de-obra aplicada.
Nos casos em que houver a industrialização por encomenda de partes e peças a serem aplicadas em um bem do ativo
permanente, a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda se manifestou no sentido de que a remessa dos insumos pelo
autor da encomenda poderá se dar com suspensão, bem como o seu retorno simbólico ao autor da encomenda, devendo ser
tributado integralmente o valor cobrado, não se aplicando portanto o diferimento relativo à mão-de-obra. A seguir
transcrevemos a Resposta à Consulta nº 370/2006:
"ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Fabricação de partes e peças relativas a máquinas e equipamentos
integrantes do ativo imobilizado do autor da encomenda - Remessa da matéria-prima para industrialização e o seu
subseqüente retorno ao abrigo da suspensão do imposto - Possibilidade.
Resposta à consulta tributária nº 370/2006, de 24 de julho de 2006
1. A consulta está assim formalizada:
'A Consulente tem como parte de sua atividade a industrialização de partes e peças destinadas à substituição de peças
desgastadas no processo de industrialização, complementação e aperfeiçoamento de maquinários constantes do ativo
imobilizado, os quais estão envolvidos na produção, que são utilizados para a fabricação de mercadorias para venda,
recebendo do 'autor da encomenda' matéria-prima (no caso aço) com suspensão do ICMS conforme art. 402 do
RICMS/2000.
Considerando os artigos 403 e 428 do RICMS/2000, quando do retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento
encomendante, na hipótese de não subseqüente saída, haverá a interrupção do diferimento e da suspensão do ICMS sobre
as remessas e sobre seu valor acrescido.
Tem-se no caso exemplificado acima a situação de industrialização de partes e peças que não resultarão em posterior
circulação, mas que atuam diretamente na execução de produtos com fins comerciais, isto posto, indagamos sobre o
entendimento do fisco em relação à aplicação da legislação vigente referente à industrialização desses tipos de peças, uma
vez que fazem parte inerente do processo de produção, se poderemos considerar essa operação com o direito a suspensão
e ao diferimento do ICMS.
(...)'.
2. Este órgão consultivo, na Resposta à Consulta nº 655/96, de 09/01/2003, que deu origem à Decisão Normativa CAT-2/03,
concluiu que, se o autor da encomenda for usuário final da mercadoria industrializada, isto é, se não submetê-la a
subseqüente saída, o industrializador deveria tributar o valor total cobrado do autor da encomenda, ou seja, que não poderia
aplicar o diferimento do imposto incidente sobre o valor acrescido correspondente aos serviços prestados, previsto no artigo
403 do RICMS/2000.
3. Com a aplicação de tal entendimento à situação exposta na presente consulta, a Consulente:
3.1. pode receber a matéria-prima (aço) remetida pelo autor da encomenda e promover o seu subseqüente retorno com
suspensão do imposto, nos termos do artigo 402, caput e item 2 do § 1º, do RICMS/2000;
3.2. calculará e recolherá o imposto sobre o valor total cobrado pela industrialização das partes e peças, conforme definido
no § 3º do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplicando o diferimento de que trata o artigo 403 desse regulamento.
VERA LUCIA RODRIGUES FIGUEIREDO - Consultora Tributária. De acordo. MARIA ALICE FORMIGONI - Consultora
Tributária Chefe Substituta - 1ª ACT. GIANPAULO CAMILO DRINGOLI - Diretor Adjunto da Consultoria Tributária -
Substituto."
VI.4 - Industrialização de material de uso ou consumo
Não há previsão para aplicação de suspensão e diferimento do imposto nas operações de remessa de material de uso ou
consumo, entretanto, com base na Resposta à Consulta mencionada no subtópico anterior, a remessa e o retorno simbólico
dos insumos poderiam se dar com a suspensão, devendo ser tributado o valor total cobrado do autor da encomenda.
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VI.5 - Reindustrialização
A título exemplificativo, digamos que o autor da encomenda tenha enviado mercadoria para industrialização, o produto final
tenha retornado a seu estabelecimento, porém, o autor da encomenda detectou erro na industrialização dessa mercadoria.
Como solucionar?
Pois bem, ocorre que, não há previsão na legislação dispondo acerca do procedimento a ser adotado em casos semelhantes.
A nosso ver, consideramos um novo processo de industrialização, ou seja, a mercadoria é enviada, amparada pela suspensão
do ICMS e com CFOP 5.901, retornando com os CFOP's 5.949, já que provavelmente não haverá nova cobrança, visto que
a primeira industrialização não ficou satisfatória, e 5.902.
Observe-se que em relação ao CFOP 5.949 será considerado o valor da maõ de obra, entretanto, sobre este valor será
aplicado o diferimento do ICMS, se for o caso de aplicação da Portaria CAT 22/2007, mesmo que não seja cobrado nenhum
valor para execução dos serviços do cliente (geralmente é o que ocorre).
Entendemos ainda que, no campo "Informações Complementares", deve ser informado que o serviço executado não será
cobrado do cliente.
Por outro lado, lembramos que se houver aplicação de material este deverá ser tributado normalmente pelo ICMS.
