1. Introdução
Esse procedimento discute as características e classificações aplicáveis às exigibilidades a serem apresentadas no
Balanço Patrimonial, tendo como base a Norma e Procedimento de
Contabilidade (NPC) nº 09, proferida pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e aprovada em reunião da Diretoria Nacional realizada no dia 19.09.2002.
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2. Alcance e exceções
Os conceitos discutidos ao longo desse procedimento relacionam-se genericamente às atividades de entidades industriais, comerciais e de serviços.
Nota-se, porém, que não será objeto desse procedimento temas relacionados à contabilização e classificação de exigibilidades provenientes de:
a) contratos de arrendamento mercantil (leasing);
b) obrigações decorrentes de cálculo atuarial dos fundos de pensão;
c) contingências e provisões em geral;
d) passivos decorrentes de cálculos de
Imposto de Renda diferido;
e) extração de minérios;
f) contratos de construção; e
g) contratos de concessão.
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3. Algumas definições
Exigibilidades são obrigações assumidas por uma entidade (ou por um indivíduo) de entregar a terceiros parte do seu ativo ou lhes prestar serviços.
Passivos exigíveis são aquelas obrigações que podem ser objeto de mensuração monetária; são, ainda, obrigações futuras resultantes de transações completadas.
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4. Características das exigibilidades
Uma característica essencial de uma exigibilidade é que a entidade tem uma obrigação.
Obrigação é um dever ou uma responsabilidade de agir ou fazer de certa maneira. As obrigações poderão ser legalmente exigíveis em consequência de um contrato ou de requisitos estatutários. Este é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar referentes a mercadorias e serviços recebidos.
As obrigações surgem, também, de práticas normais de negócios, de costumes e do desejo de manter boas relações comerciais ou agir de maneira equitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questão política, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos se tornarem conhecidos depois que expirou o período de garantia, as importâncias que se espera gastar com produtos já vendidos constituem exigibilidades.
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4.1 Distinção entre uma obrigação presente e um compromisso futuro
Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um compromisso futuro.
A decisão da administração de uma entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge somente quando o ativo é entregue ou quando a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo.
Nesse último caso, a natureza irrevogável de acordo significa que as consequências de deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por causa da existência de uma penalidade substancial, deixam a entidade com pouca ou nenhuma liberdade de evitar o desembolso de recursos em favor de outrem.
A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica a utilização de recursos pela entidade que encerram benefícios econômicos, a fim de satisfazer o direito da outra parte.
Observa-se que a extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras, por exemplo:
a) pagamento em numerário;
b) transferência de outros ativos;
c) prestação de serviços;
d) substituição da obrigação por outra; ou
e) conversão da obrigação em capital.
Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como renúncia ou perda, pelo credor, dos direitos creditícios.
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4.2 Origem dos passivos
Os passivos resultam de transação ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisição de mercadorias e o uso de serviços fazem surgir contas a pagar (a não ser que sejam pagos adiantadamente ou na entrega), e o recebimento de um empréstimo resulta na obrigação de amortizá-lo.
Uma entidade poderá também reconhecer como passivo futuros abatimentos com base nas compras anuais de clientes. Nesse caso, a venda de mercadorias no passado é a transação que faz surgir o passivo.
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4.3 Utilização da estimativa para se "criar" um passivo
Algumas exigibilidades podem ser avaliadas somente usando uma elevada dose de estimativa. Como exemplos, temos as provisões para pagamentos a serem feitos de acordo com garantias em vigor, provisões para fazer face a obrigações de
aposentadoria e provisões para contingências com probabilidade provável de ocorrência.
No entanto, é importante que as exigibilidades sejam passíveis de mensuração monetária por uma quantia definida ou razoavelmente estimada.
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4.4 Valor pelo qual devem ser registradas as estimativas
As exigibilidades devem ser registradas pelo valor contratado, ou estimado, deduzidas de quaisquer pagamentos antecipados. Não se recomenda reduzir as exigibilidades, decorrentes de operações usuais ou normais, a valor presente, assim entendido o valor descontado pela aplicação de taxas de
juros correntes sobre pagamentos futuros. Em virtude da flutuação das taxas no mercado e do efeito que tais flutuações teriam sobre a Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE) , não se deve adotar tal prática contábil.
Entretanto, uma obrigação a longo prazo que já esteja acrescida de encargos financeiros futuros deve ser refletida no Passivo a valor presente. O mesmo não se impõe às exigibilidades decorrentes das operações normais de comércio, a curto prazo, mesmo que se saiba que incluem parcela de juro, porque se pressupõe que a diferença entre o valor nominal e o valor presente seria irrelevante.
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4.5 Distinção contábil entre Passivo, Patrimônio Líquido e exigibilidades
Deve-se ter em mente a distinção contábil entre Passivo, Patrimônio Líquido e exigibilidades.
O Passivo representa as fontes dos ativos de uma entidade. Essas fontes são representadas por direitos de acionistas/cotistas da entidade (Patrimônio Líquido) ou direitos de terceiros exigíveis contra a entidade (exigibilidades).
Enquanto as exigibilidades devem ser liquidadas, sem o que há o risco de a entidade ter o título protestado ou sua falência decretada, não há obrigação previamente definida de devolver aos investidores o Patrimônio Líquido a menos que, por exemplo, a entidade seja liquidada.
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4.6 Direito de compensação - Redução da exigibilidade pela dedução de ativos
A importância pela qual uma exigibilidade é apresentada nas demonstrações contábeis não deve ser reduzida pela dedução de ativos, a não ser que exista um direito de compensação, tornando, dessa forma, a apresentação do Passivo pelo montante efetivamente esperado de desembolso.
Os saldos devedores e credores que a entidade não tiver o direito a compensar deverão ser classificados separadamente.
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4.7 Obrigações em moeda estrangeira
As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, devem ser convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço.
Já as obrigações sujeitas a variações monetárias devem ser atualizadas até a data do balanço.
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4.8 Tributos em atraso
Para os tributos em atraso onde já exista a intenção de se efetuar o parcelamento junto às autoridades fiscais, os juros e as multas devem ser reconhecidos com base nas taxas que serão aplicadas por essas autoridades fiscais para se calcular o parcelamento.
Na data do balanço, mesmo que o deferimento não tenha sido emitido pelas autoridades fiscais, os correspondentes encargos moratórios deverão ser registrados.
Observa-se, ainda, que, em
notas explicativas às demonstrações contábeis, deverão ser mencionados detalhes dos impostos e encargos em atraso e as condições dos respectivos parcelamentos.
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5. Provisão para férias
O valor correspondente a
férias deve ser reconhecido contabilmente como custo ou despesa mensalmente, através de constituição de "provisão", classificável no Passivo Circulante.
Procedimento técnico semelhante deve ser adotado para os encargos sociais incidentes sobre as férias, ou seja, a constituição mensal da "provisão para encargos sociais", também classificável no Passivo Circulante.
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6. Debêntures
Usualmente, as debêntures são títulos a longo prazo, classificáveis no Passivo Não Circulante até se converterem em Circulante. Em alguns casos, as debêntures também podem ser convertidas em ações da entidade tomadora dos recursos financeiros.
Há casos, porém, em que debêntures de longo prazo têm cláusulas de repactuação, pelo qual o debenturista tem a opção, a ser exercida em prazos preestabelecidos, de requerer amortização antecipada a curto prazo. Essa opção objetiva primariamente ensejar oportunidades para repactuação periódica da taxa de remuneração das debêntures, a fim de adequá-las a certos intervalos às condições do mercado financeiro.
Para esse caso particular de debêntures, há de se avaliar a tendência de resgate desses títulos para definir sua melhor classificação. As debêntures são substancialmente emitidas e tomadas com vencimento a longo prazo e, na ausência de evidências persuasivas em contrário, como tal devem ser classificadas no balanço da entidade que as emitiu.
Inúmeros fatores, tanto no mercado financeiro como na situação da entidade emissora, exercem influência na repactuação das debêntures.
Todavia, os fatores que poderiam conduzir à opção em larga escala pela amortização antecipada das debêntures, modificando a intenção original das partes, dependem em grande parte da evolução dos eventos econômicos e das suas consequências na entidade. Geralmente esses eventos e suas consequências não são previsíveis na data da elaboração do balanço.
As incertezas naturais quanto à evolução futura de eventos econômicos não são razões suficientemente válidas para justificar a classificação das debêntures com cláusula de repactuação no Passivo Circulante.
Se, porém, na data do balanço, houver evidências suficientemente persuasivas de que haverá amortização antecipada de parte substancial das debêntures, sem possibilidade de recolocação ou cobertura por meio de financiamento a longo prazo, referidas debêntures deverão ser classificadas como Passivo Circulante.
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6.1 Hipótese em que as debêntures devem ser classificadas no Passivo Circulante
As debêntures devem ser classificadas no Passivo Circulante se a entidade tiver a intenção de amortizá-la na data de repactuação, fundamentada em informações da administração da entidade.
As debêntures readquiridas pela emissora devem ser classificadas no balanço como parcela redutora da exigibilidade, enquanto não recolocadas no mercado.
Se as debêntures são consignadas pelo valor líquido da exigibilidade, a nota explicativa deverá indicar a parcela em tesouraria para eventual recolocação.
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7. Provisão para o Imposto de Renda e para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) A provisão para Imposto de Renda e para a CSLL é constituída com base no lucro tributável e pela alíquota vigente na data de sua apuração
(lucro real) .
Essa provisão deve ser contabilizada mensalmente, a débito de resultado. Para aquelas entidades que adotam a opção de recolher mensalmente por estimativa, para efetuar o pagamento entre o lucro real versus o estimado somente ao final do exercício, a provisão para o Imposto de Renda e para a CSLL constituída deve ser reduzida pelos montantes pagos antecipadamente.
