A substituição tributária nada mais é que a transferência da responsabilidade pelo recolhimento de certo tributo para terceiros, ou seja, uma transladação da responsabilidade do recolhimento. Este método é adotado pelo governo para facilitar a fiscalização de contribuintes, aliviando o fisco da árdua tarefa de percorrer por todo o setor varejista que comercializa as mercadorias passíveis da substituição tributária a fim de fiscalizá-lo.
A substituição tributária possui duas modalidades:
- Substituição tributária para trás ou regressiva;
- Substituição tributária para frente ou progressiva.
A primeira ocorre quando o fato gerador ocorreu no passado, porém há um adiamento no recolhimento de certo tributo, postergando-o para operações subseqüentes.
A segunda é o oposto, quando o fato gerador ainda não ocorreu, ou seja, fato gerador futuro ou presumido, neste caso há um adiantamento no recolhimento de certo tributo, sendo assim, excluída a responsabilidade dos contribuintes prováveis.
A substituição tributária para frente é percebida frequentemente nas mercadorias de alto consumo pelo consumidor final, principalmente em se tratando de substituição tributária de ICMS, como por exemplo, as bebidas refrigeradas e ou gaseificadas, combustíveis, medicamentos, aparelhos celulares, ultimamente os materiais de construção civil entre outros, é alvo de grande discussão entre juristas no que tange a sua constitucionalidade. O velho certame deriva do fato de que nesta substituição tributária o tributo é recolhido sobre fato gerador que ainda não aconteceu, ou seja, sem base de cálculo exata. O substituto recolhe antecipadamente o tributo em substituição às operações futuras, ficando os substituídos “livres” deste recolhimento, porém o seu valor fica, naturalmente, embutido no custo do produto.
Para assegurar a legalidade desta prática, promulgou-se a Emenda Constitucional 03/1993, que emendou o Artigo 150 da Constituição Federal de 1988, inserindo na letra d do inciso VI, o parágrafo 7º, com o seguinte texto:
Art. 150. [...]
VI – [...]
d) [...]
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm)
A discussão gira em torno do ferimento a alguns princípios constitucionais, principalmente no que diz respeito à segurança jurídica, pois a própria Constituição, em nenhum momento menciona tributos com fatos geradores futuros, justamente a fim de conceder esta segurança aos contribuintes. Ainda, o impasse percorre o aspecto de que não é possível substituir uma pessoa que ainda não existe, pois de fato, não se sabe quem será o substituído pelo substituto tributário, sendo impossível realizar um recolhimento de tributo sem ter um sujeito passivo.
Alguns doutrinadores utilizam até mesmo termos como “fato gerador imaginário” ou “ficção” para justificarem o posicionamento de que, o tributo não pode ser tributado antes de ocorrer o fato gerador, consequentemente não havendo a possibilidade de ser constitucional esta Emenda 03/1993.
Outro princípio ferido por esta EC 03/1993 é o da capacidade contributiva, segundo autores. Pois já que a Constituição concede esta limitação ao poder de tributar conforme a capacidade contributiva, de nada adiantaria este princípio, considerando que o sujeito substituído é desconhecido na operação, ficando toda a carga para o substituto.
Por outro lado existe a segurança, a certeza ou a garantia de arrecadação, que o Estado empenha para garantir os valores nos cofres públicos.
A corrente da doutrina que é a favor da substituição tributária “pra frente” ou, que não se posiciona contra, defende que este método de recolhimento não é uma tributação sem fato gerador, mas sim uma mera antecipação do tributo devido. O substituto que recolhe em nome de toda a cadeia tributária, antecipa o valor devido pelos subseqüentes naturais, denominados substituídos. Ainda, abrigam a idéia de que esta é uma segurança que os governos possuem para assegurar o recolhimento, levando em conta que normalmente são passíveis de substituição tributária “pra frente” aqueles produtos de altíssima demanda ou necessidade do consumidor final. Justificam também que a prática é eficiente para coibir a evasão fiscal.
Daí parte-se do pressuposto de que é muito mais conveniente para o fisco esta sistemática da substituição tributária progressiva, por serem “peneirados” os contribuintes responsáveis pelo recolhimento. Portanto, pergunta-se: É mais cômodo fiscalizar as farmácias ou as distribuidoras dos medicamentos? Os bares, restaurantes, lanchonetes, supermercados e outros ou os distribuidores de bebidas e cigarros? É óbvio que a quantidade de varejistas será sempre maior.
Este recolhimento antecipado do tributo também contribui para que o fisco dispense a rigorosidade de fiscalização, principalmente aquela porta a porta nos estabelecimentos varejistas, que ocorria há alguns anos em muitos Estados.
A analogia destes argumentos leva a crer que de um lado pleiteia a segurança jurídica dos contribuintes, já de outro, a segurança político-tributária no que tange a garantia da arrecadação dos tributos. Para tanto, fica em destaque a comodidade dos governos, pois em questão de fiscalização, a substituição tributária progressiva facilita incontestavelmente e significativamente. Porém, esta sistemática conflita com Constituição Federal de 1988 em se tratando, principalmente do princípio da segurança jurídica, do ponto de vista de uma parte dos juristas, que a meu ver, mais conservadores.
Concluo que a substituição tributária progressiva fere sim princípios constitucionais, porém, há de se entender o posicionamento a favor desta sistemática, que é também o meu posicionamento perante o certame, pois acredito que a substituição neste caso é um adiantamento do tributo, onde facilita e assegura ao fisco o recolhimento deste, se tornando necessária em nosso sistema tributário, em vista da expressiva evasão fiscal.
A prática da substituição tributária progressiva já é bem conhecida e aceita por muitos empresários e juristas, e igualmente creio que de certa forma já foi superado este impasse.
O que não vem ao caso, porém sou contra, é a Margem de Valor Agregado (MVA) do ICMS em alguns casos, que acabam por encarecer os preços, assunto este pretendido para ser abordado no futuro.
