Bom dia Luís,
Se for reconhecido o ganho de capital no Formal de Partilha, deve ser reconhecido (também) na própria Declaração de Espólio, logo o CPF a ser usado para o recolhimento do Imposto de Renda será o do falecido, ainda que seja feito pelo inventariante.
A chamada "variação de patrimônio" mencionada por você será justificada pela partilha em valor superior ao constante da DIRPF do falecido (espólio).
O Programa Ganhos de Capital deverá ser preenchido pela Inventariante em nome do falecido.
Nota
Se os herdeiros optassem por aumentar o valor do imóvel apenas quando o incluissem em suas DIRPs, o ganho deveria ser proporcionalmente apurado por cada um e o imposto de renda caberia também à cada um. Neste caso não há que se falar em benefícios ou redução.
É o que se lê na resposta dada pela Receita Federal à Pergunta 106 cuja integra transcrevo:
Estão sujeitas à apuração do ganho de capital as operações que importem transferência de propriedade de bens e direitos, por sucessão causa mortis, a herdeiros e legatários, quando o sucessor optar pela inclusão dos referidos bens e direitos na sua declaração de rendimentos por valor superior ao constante na última declaração do de cujus ou ao custo de aquisição.
Nesse caso, o contribuinte do imposto é o espólio.
(Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 23, § 2º, com redação dada pelo art. 10 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 10; Instrução Normativa SRF nº 84 de 11 de outubro de 2001, arts. 3º, inciso II, 20)
Havendo o "aumento" já no Formal de Partilha, o ganho (se houver) é do falecido e o imposto de renda também.
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