Na industrialização por encomenda é devido o ISS e não o ICMS conforme entendimento do STJ

Administradores, empresários, gerentes e contadores frequentemente se deparam com situações em que acabam por gerar dúvidas no tocante ao recolhimento do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços ou do ISS – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza em caso de industrialização de determinado produto à pedido do cliente (sob encomenda).

Para concretizarmos, segue o seguinte exemplo: Empresa que industrializa e comercializa galpões de estrutura metálica, colocados à disposição para adquirentes indeterminados (tributação do ICMS). Mas em determinada data recebe o pedido de cliente, com o aço fornecido pelo mesmo e apresenta-lhe o pedido para que elabore projeto de confecção de galpão com características próprias. Será recolhido o ICMS ou o ISS sobre tal operação? E se o vendedor também fornecesse o aço?

Antes de apresentar tal solução, vamos fazermos um breve enunciado do que vem a ser o ICMS e o ISS.

ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços

O ICMS tem finalidade indiscutivelmente fiscal, apesar de a Constituição Federal permitir que seja seletivo, em função da essencialidade das mercadorias, vejamos o art. 155, II, §2º, III:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.[1]

Antes da Constituição Federal de 1988, o tributo denominava-se ICM, por incidir apenas sobre a circulação de mercadorias. Com a nova Carta Magna, foram acrescidos ao seu campo de incidência dois serviços, o de transporte interestadual e intermunicipal e o de comunicação. Daí o acréscimo da letra “S” à sigla, de forma que, a partir do advento da nova ordem constitucional, passou a existir o ICMS.[2]

ISS – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza

Com sua previsão constitucional no art. 156, III, da Constituição Federal de 1988, vejamos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).[3]

Vejam que o tipo de serviço a ser fato gerador do ISS será instituído em lei complementar, no caso, a Lei Complementar nª 116/2003, que traz lista de serviços tributados pelo ISS.

Em caso de existência de um tipo de serviço que não consta na referida lista, este não poderá sofrer tributação do ISS.

Ressalvados os serviços constitucionalmente colocados sobre o campo de incidência do ICMS (comunicação e transporte interestadual e intermunicipal), qualquer serviço poderá ser tributado pelos Municípios e desde que consta na lista da Lei Complementar nº 116/2003.

Segundo a concepção civilista, a prestação de serviços se afigura como obrigação de fazer, o que levou o STF – Supremo Tribunal Federal a declarar a impossibilidade de se confundir a locação de serviços – cuja tributação é legítima – com a locação de bens móveis – de tributação impossível (RE 116.121).

Após a edição da LC nº 116/2003, o legislador tentou colocar a locação de bens móveis expressamente na lista dos serviços sujeitos ao ISS (item 3.01), o que não chegou a prosperar por conta do veto do Presidente da República, que invocou a citada jurisprudência do STF para fundamentar o veto.

Da Industrialização Por Encomenda e o Posicionamento do STJ – Superior Tribunal de Justiça

Passadas as considerações iniciais, que acredito serem necessárias, passo à análise do caso em apreço, já com fundamentação baseada em brilhante decisão do STJ – Superior Tribunal de Justiça, por via do Agravo em Recurso Especial nº 207.589 – RS (2012//0153094-7) publicado aos 28/09/2012.

No referido agravo, o STJ posicionou-se de forma que não poderia ser a mais adequada para o coso exemplificado, qual seja, que a empresa deveria oferecer tal operação às bases de cálculo do ISS e não do ICMS, como segue:

"APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. ISS. ICMS. AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO. FUNDIÇÃO E METALURGIA. OPERAÇÃO MISTA. PREPONDERÂNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. TRIBUTAÇÃO DEVIDA. Trata-se de ação anulatória de lançamento tributário (rectius auto de infração) sob alegação de que foi notificada pelo Município de Canoas para o recolhimento de ISS. Sustenta a nulidade do auto de infração por ausência da matéria tributável, que é contribuinte de ICMS e IPI, pois desempenha nítida atividade de industrialização, transformando matéria prima. A Secretaria da Fazenda Estadual, em parecer técnico, concluiu que a atividade empresarial da autora reside no campo de incidência do ICMS. Ao reverso, a Secretaria da Fazenda do Município, entende que se trata de nítida prestação de serviço, por isso, contribuinte de ISS. A douta sentença merece prestígio, pois em operações mistas deve ser analisada a atividade preponderante para efeito de tributação. Nesse diapasão, sem embargo de posições divergentes, a prestação de serviço da autora se sobressai de maneira inarredável, o que lhe rende a tributação municipal. A fase produtiva da autora consiste em receber determinada 'encomenda', elaboração de molde, modelação, fusão de alumínio, fundição, desmodelagem, limpeza, usinagem e acabamento e, ao final, a entrega ao cliente do modelo (matriz) pronto e acabado,  para possível fim de multiplicação pelo cliente. Exsurge, sem dúvida, a preponderância do serviço, entendido esse como o esforço humano de transformação de uma idéia - modelo ou matriz - em produto final acabado e apto à multiplicação e comercialização. A transformação da idéia (abstrata) em materialização concreta (matriz) implica em inarredável prestação de serviço, tributado via ISS. Essa é a atividade-fim e preponderante da autora-apelante. A contar da Lei Complementar n.116/2003 a industrialização por encomenda - caso dos autos - deixou de ser tributada pelo ICMS, de competência estadual e passou a ser tributado pelo ISS, de competência municipal.

Ademais, mister invocar a etmologia do termo industrialização que tem por radical o termo indústria, que são fábricas de bens em grande escala, ou como o próprio nome indica, em escala industrial. Exatamente por serem produzidos em escala industrial, em grande quantidade, não possuem diferenciação entre si. Logo, será um produto industrial todo aquele produto que se sujeite a um processo de produção em escala industrial, produzido em cadeia de acordo com um modelo pré-definido. Com efeito, o que caracteriza o exercício de atividade industrial não é somente o ato de industrializar, mas o ato de industrializar em uma cadeia produtiva, em escala industrial. Sendo assim, o serviço de fabricação de um molde ou modelo específico para um determinado cliente, atendendo especificações restritas para este cliente, não podem configurar atividades sujeitas ao IPI. Tem-se, então, que a materialidade do ISS caracteriza-se essencialmente pela especificidade, ou seja, a prestação de serviço que demanda um esforço humano personalizado e personalíssimo, que pode ou não culminar com a entrega de um bem corpóreo ou mesmo na aplicação de materiais, isto é, se há uma atividade humana desenvolvida com o fim específico de atender a certo contratante, produzindo-lhe algo segundo as especificações por ela determinadas, estaremos diante de uma prestação de serviço.

Honorários fixados com correção e proporcionalidade, permitindo-se a compensação, por isso, mantidos como fixados na sentença, já que fixados tendo por escopo o art.20,§4º do CPC. APELAÇÃO DESPROVIDA."[4]

No recurso especial, alega a agravante que o acórdão estadual contrariou as disposições contidas nos arts. 142 do Código Tributário Nacional e 1º da Lei Complementar n. 116/2003, no item 14.05 da Lista Anexa à Lei Complementar n. 116/2003 e nos arts. 4º do Decreto n. 4.544/02 e 20 do Código de Processo Civil. Eis o resumo inicial do caso.

 Pelos destaques acima, já claramente vislumbramos que estamos diante de fato gerador do ISS e não do ICMS. Mas quanto ao fornecimento do material for feito pela empresa contratada, este deve ser ofertado às bases do ICMS.

O Ministro Relator Humberto Martins, em seu voto quanto à incidência do ISS, na detida análise dos autos, verifica-se que, no caso, que trata-se de serviços personalizados feitos em conformidade com o interesse exclusivo do cliente, distintos dos serviços destinados ao público em geral, e assevera:

Penso, data venia, que não basta etiquetar determinada hipótese tributária como 'produto industrializado' para concluir

pela incidência do ISS, nem mesmo a guisa de 'industrialização

por encomenda', pois a incidência tributária nessas espécies fronteiriças exige a análise particular e individualizada. No caso conceito, não tenho dúvida de que a atividade da autora é de industrialização, mas, por outro norte, seguindo as etapas de produção conforme descrição exordial (fls.17/19), posso concluir que a autora recebe uma encomenda por e-mail e fax de um produto 'a ser fabricado' e, depois de todo processo de confecção e industrialização entrega o produto desejado, pronto e acabado.

Logo, o tomador quer na verdade o produto final, desimportando-lhe as atividades intermediárias. Eis aí, sem embargo, a prestação do serviço de modo descortinado.

A 'industrialização por encomenda' constitui atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída, extingue o dever jurídico obrigacional que integra a

relação jurídica instaurada entre o 'prestador' (responsável pelo serviço encomendado) e o 'tomador' (encomendante).

Destarte, a industrialização por encomenda', elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando, portanto, nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria - obrigação de dar).

Orientação jurisprudencial, destarte, modo majoritário, é maciça no sentido de que na industrialização por encomenda, como é o caso dos autos, rende tributação de ISSQN, diante da inescondível prestação de serviço e previsão explícita no item 14.05 da Lei Complementar n.116/2003 e Lei Municipal n.4818/2003, item 14.05. ".[5]

Vejam que a previsão de tributação do ISS para o caso de industrialização sob encomenda esta prevista no item nº 14.05 da LC nº 116/2003, não dando margem de dúvida quanto à exação do ISS.

Certamente a oferta à tributação do ICMS ao invés ao ISS acarreta em muito uma maior tributação, e ainda ficando a empresa perante ao fisco Municipal com irregular recolhimento. Valos supor em que uma operação de R$ 10.000,00, e aplicando-se as alíquotas máximas:

Além do contribuinte estar recolhendo o ICMS indevidamente, e maior que o ISS, ainda continuará na obrigação de recolher o ISS ao Município.

Recomenda-se ao contribuinte que se encontra na situação de recolhimento do ICMS ou mesmo declarado e não recolhido ao invés do ISS, corrija as declarações, ou se já pagou, solicite compensação com outros débitos ou a restituição e regularize sua situação junto ao fisco Municipal.

NATAL MORO FRIGI
Contabilista, Advogado Especialista em Direito Tributário.
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