Em uma empresa industrial, Ciclo Operacional é definido como o tempo transcorrido entre o início da produção e o recebimento de caixa dos clientes provenientes da venda do produto industrializado. Já em Auditoria, podemos defini-lo como o percurso que se inicia na primeira fase do processo, que é o planejamento, até o término, na última fase, que é o parecer do auditor.
Determinação dos Ciclos Operacionais
Para a preparação da
proposta de prestação de serviços profissionais de auditoria independente,
torna-se necessário o conhecimento prévio, superficial, das principais
atividades da empresa a ser auditada, a fim de se mensurar honorários relativos
a tal serviço. É necessário o conhecimento detalhado do nível de controles
internos e do sistema de informações mantidos pela empresa, objetivando avaliar
e definir os procedimentos de auditoria que serão aplicáveis em cada área. Isso
porque quanto melhores forem os controles internos, menores serão os testes de
auditoria.
Dessa forma, para avaliação da qualidade dos controles internos mantidos por uma
empresa, torna-se necessária a identificação de cada um dos ciclos, fluxos,
operacionais de sua atividade.
Depois de identificado cada ciclo operacional, torna-se necessário
classifica-los quanto a sua importância, influência e riscos na atividade global
da empresa, objetivando considera-los nos exames e procedimentos de auditoria,
no mesmo grau de importância que representem. Dessa forma, daremos mais
importância aos ciclos de maiores influências no resultado da atividade da
empresa.
Cada empresa, em função de seus objetivos operacionais específicos, ramo de
atividade, manterá níveis de controle interno em seus ciclos operacionais,
distintos de outros ramos de atividade. Ou seja, haverá dependência,
exclusivamente, em função do negócio, volume e riscos envolvidos durante a
desenvoltura das atividades operacionais da empresa.
Para Determinação da avaliação de controles internos mantidos sobre cada ciclo
operacional, definindo-se os procedimentos de auditoria a serem aplicados,
haverá a identificação dos ciclos que maiores conseqüências trarão nas
demonstrações financeiras a serem auditadas.
Naturalmente, haverá inúmeras transações e atividades operacionais distintas
dentro de uma empresa e, evidentemente, cada uma delas trará o reflexo de seus
registros nas demonstrações financeiras. Sendo Assim, a cada tipo de transação,
o auditor definirá o volume e o grau de exames a serem praticados a fim de
comprovar a veracidade de cada registro efetuado. Normalmente estes exames são
realizados em maior volume nas contas quem envolvem o resultado da empresa.
Na identificação dos ciclos operacionais de uma empresa, o enfoque a ser dado
irá variar de acordo com os riscos envolvidos. Operações praticadas de forma
contínua e freqüente ao longo de todo o exercício em exame, refletindo um
representativo volume quantitativo de transações, receberão detalhes de exames
diferenciados daquelas ocorrências ocasionais, que ocorreram esporadicamente ao
longo do exercício.
Há de se consideram, também, os reflexos de volume que cada ciclo operacional,
freqüente ou não, causa sobre as demonstrações financeiras objeto dos exames de
auditoria.
Após identificados os ciclos operacionais de interesse, que tenham
representatividade quanto ao volume de transações e quanto aos reflexos nas
demonstrações financeiras, o auditor irá definir e orientar os seus trabalhos de
forma a avaliar o grau de controles internos mantidos pela empresa, dirigindo os
seus trabalhos de forma ordenada, verificando e aplicando os seus testes em cada
um dos ciclos individualmente.
Depois de avaliar os ciclos importantes em uma empresa, o auditor terá definido
o grau de confiança que poderá depositar em relação aos saldos contábeis,
reflexos dos registros de cada transação, definindo os procedimentos de
auditoria a serem aplicados sobre os saldos, em maior ou menor extensão.
De maneira geral, as empresas desenvolvem atividades básicas nas seguintes
áreas:
- compras;
- vendas,
- pessoal;
- custos - produção.
Os ciclos operacionais identificados em uma empresa são desenvolvidos de maneira
conjunta, inter-relacionado-se com funções paralelas necessárias para a
manutenção de controles internos sobre cada atividade.
Agrupando as atividades operacionais correlatas aos principais ciclos
operacionais de uma empresa, temos:
- compras, contas a pagar, pagamentos;
- vendas, contas a receber, recebimentos;
- pessoal e folha de pagamentos;
- custos, estoques, mercadorias ou serviços vendidos;
- etc.
Dessa forma, o auditor deve agregar todas as funções que completam um ciclo
operacional e, ao final, agrupar os ciclos operacionais de uma forma que
representem toda a atividade da empresa.
Documentação dos Ciclos
Na avaliação dos
controles internos através da aplicação dos testes de auditoria sobre os
principais ciclos operacionais de uma empresa, o auditor deverá desenvolver um
método de trabalho que lhe proporcione obter o conhecimento necessário sobre o
grau dos controles existentes sobre o ciclo determinado, atingindo os objetivos
necessários para tal em tempo compatível com essa necessidade.
A metodologia a ser aplicada no desenvolvimento deste trabalho deve considerar
fatores como seu tempo de execução, a segurança nas informações obtidas, a meta
e o objetivo claramente definidos. Estas observações devem ser feitas, pois, o
tempo desperdiçado no trabalho de auditoria tem relação direta contrária ao
nível de lucratividade de um trabalho. Ou seja, quanto mais tempo for gasto na
desenvoltura dos trabalhos, maior será o desembolso, gasto, da empresa.
Sendo assim, para a execução dos testes de auditoria nos procedimentos
operacionais de uma empresa, torna-se necessário:
- determinar o ciclo operacional;
- documentar, registrar, esse ciclo;
- avaliar criticamente os procedimentos;
- aplicar os testes de aderência.
O auditor deve determinar a forma pela qual ele irá trabalhar no sentido de
manter documentado o seu trabalho de análise dos ciclos operacionais. Para isso,
ele irá definir os papéis de trabalho a serem utilizados para estes registros,
nos quais serão pormenorizados os procedimentos de influência contábil e
reflexos de controles internos em vigor no ciclo sob exame.
Uma fase inicial deste processo está em documentar o conhecimento prévio
necessário sobre os aspectos administrativos e sobre a influência nos saldos
contábeis do ciclo operacional em exame.
Este conhecimento é fundamental para se iniciar a condução dos trabalhos de
auditoria a serem praticados e para se definir como os testes serão
desenvolvidos.
A forma de obter os conhecimentos básicos sobre o ciclo operacional irá variar
em cada circunstância real. Poderão existir normas pormenorizadas na empresa,
onde o conhecimento será obtido através da leitura dos manuais, como também
poderá haver caso em que necessitará que se efetuem entrevistas com os
responsáveis pela área/ciclo examinados.
É de suma importância que, no registro do conhecimento do ciclo, sejam
considerados todos os efeitos que possam vir a afetar o registro das transações,
com reflexos nos saldos contábeis e evidências quanto ao controle interno
praticado.
As formas de se efetuar o registro dos ciclos, desde que sejam claras, completas
e objetivas, podem ser:
- forma descritiva; e
- fluxograma.
Há necessidade de se evidenciar os documentos utilizados, a forma de arquivo, os
relatórios produzidos e os níveis e cargos das pessoas que assumam tarefas de
execução, conferência e aprovação, identificando responsabilidades.
Após certificar que todos os passos da atividade operacional testada se
encontram fielmente registrados, documentados, o auditor exerce uma avaliação
crítica dos procedimentos descritivos, verificando estarem sendo observados
parâmetros básicos de controles internos necessários de serem aplicados na
atividade. Para estas atribuições se faz necessária uma formação profissional
adequada, a qual requer conhecimento de controles internos necessários em cada
ciclo operacional e experiência desenvolvida em outras empresas.
Após aplicados os questionários padronizados de auditoria e verificação ou
avaliação dos controles internos, aliados à obserção crítica, comparativa e
técnica da pessoa do auditor, transparece, no ciclo documental, a existência, ou
não, dos controles internos, auxiliando o conhecimento sobre a atividade e
exame, podendo ser então definidos os procedimentos básicos de auditoria a serem
praticados nos saldos contábeis que refletem as operações do ciclo.
Aplicação dos Testes
Após a determinação,
documentação e avaliação crítica efetuada sobre o ciclo operacional de uma
empresa, torna-se necessária a verificação documental, denominados de testes de
aderência, a fim de se certificar de que os procedimentos descritos estão
efetivamente sendo aplicados pela empresa.
Identificados os pontos fracos do fluxo operacional de um sistema, há condição
de dirigir os testes de aderência a estes, preparando programas de auditoria
onde tais aspectos serão verificados.
Abrangência dos ciclos:
| CICLO | ABRANGÊNCIA |
| Receitas | Vendas, deduções de vendas, custos das mercadorias vendidas, contas a receber, caixa e bancos, desconto sobre vendas, notas de crédito. |
| Folha de Pagamento | Despesas com pessoal, custos administrativos, custos de produção, despesas de encargos sociais, salários e obrigações sociais a pagar, a recolher, caixa e bancos. |
| Compras e desembolsos | Estoque de produção de material de papelaria e almoxarifado, imobilizado, investimentos, diferido, realizável, serviços de advogado, de consultoria, de limpeza, de comunicação, de transporte, de alimentação, de promoção comercial, de ocupação, outros serviços e despesas gerais. |
| Ciclo de Produção | Contas de acumulação dos custos de matéria-prima, de mão-de-obra e de gastos indiretos de produção, estoques, e custos das mercadorias vendidas. |
Aplicação e Escopo dos Testes
Na primeira auditoria, os
testes detalhados devem ser aplicados para os principais fluxos, abrangendo o
universo de operações da empresa.
Nas auditorias subseqüentes, à medida que se adquire confiança nos controles
internos, os testes poderão:
- ser aplicados em base rotativa;
- incluir operações de um único mês para vários fluxos;
- ser aplicados em menor extensão;
- ser dirigidos;
- ter ênfase diferente em função de alterações nos fluxos.
Em qualquer circunstância, o programa de verificação deverá ser previamente
definido, mesmo sendo com mais ou menos testes.
Formulários e programas
Serão revisadas as
utilidades dos formulários existentes em cada empresa.
Revisão dos formulários de:
- vendas;
- compras;
- pessoal;
- custos;
- etc.
Exemplo de Testes das Receitas
1 - Abrangência dos
testes
1.1 Quais Receitas:
- venda de produtos;
- vendas de ativos permanentes e outros itens;
- juros;
- notas de débitos emitidas;
- receitas eventuais;
- recuperação de despesas.
1.2 Testes específicos para outras receitas (não decorrentes de vendas):
- explicação da natureza e da razoabilidade de saldos das contas;
- seleção com base na operação geradora e não através de vouching de razão;
- acompanhamento do processo gerador;
- conferência dos saldos;
- correta classificação como tal.
1.3 Em atividade cujo volume não seja significativo, conjugar com exames nas
áreas, como, por exemplo, baixas no permanente com ganhos ou perdas de capital.
2 - Vendas de Produtos
2.1 Principais documentos e evidências:
- pedido de compras/vendas: formulários de comprador e vendedor;
- documento/carimbo da verificação de crédito;
- documento/carimbo da verificação de estoques;
- nota fiscal;
- fatura;
- duplicatas;
- canhoto de entrega, romaneio, nota de frete, conhecimento de embarque;
- nota de crédito;
- nota de débito;
- comprovante de devoluções;
- aviso bancário: de locação da duplicata e de pagamento;
- autorização de baixa de duplicata incobrável.
2.3 Funções no ciclo de receitas:
- processamento inicial dos pedidos;
- concessão de crédito;
- faturamento;
- expedição;
- contabilização da venda;
- processamento da cobrança e do recebimento;
- processamento e registro das devoluções, abatimentos, ou acréscimos de preço
por atraso no pagamento ou reajuste contratual;
- baixa de incobráveis;
- Avaliação de risco e reforço de provisão para créditos duvidosos.
2.3 Principais controles internos:
- pedidos aprovados;
- extratos fornecidos a clientes;
- evidência de análise de crédito;
- preços e condições conforme tabela aprovada;
- documentos e embarques controlados;
- conferência interna do faturamento/embarque com o pedido;
- conferência aritmética;
- segregação de funções entre aprovação de crédito, faturamento e embarque e
controle de recebimentos;
- devoluções e abatimentos aprovados;
- incobráveis baixados só com aprovação.
2.4 Auditoria do cicio de receitas:
Elaboração do "Sumario de Volumes" contendo:
- preço médio de venda, praticado no ano, dos principais produtos;
- principais produtos e valor médio faturado por mês;
- principais clientes e valor médio faturado por mês;
- quantidade vendida (media mensal) dos principais produtos;
- quantidade de pedidos de vendas emitidos (media mensal);
- total de pedidos de vendas emitidos;
- quantidade de notas fiscais emitidas;
- quantidade de faturas emitidas;
- quantidade de duplicatas emitidas;
- prazo médio de recebimento e de faturamento;
- giro das duplicatas a receber.
Descrição do sistema de controle interno, abordando as seguintes
características:
- principais documentos emitidos e recebidos;
- registros dos documentos;
- arquivos;
- conferencias e aprovações;
- políticas de vendas e aprovações de créditos;
- comissões sobre vendas;
- políticas de descontos;
- procedimentos de devoluções/notas de credito;
- vendas à vista e de sucatas;
- relatórios gerenciais.
Aplicação dos testes detalhados:
- revisar as contas do razão para detectar a existência de itens anormais nas
contas a receber, nos lançamentos de. vendas e créditos e nos livros fiscais;
investigar os itens anormais observados;
- comparar os pedidos de vendas, ou similares, com as notas fiscais, faturas e
duplicatas; verificar autorização para venda; . testar aprovação de credito ao
cliente, por elemento responsável e designado;
- testar a exatidão aritmética dos pedidos de vendas, notas fiscais, faturas e
duplicatas;
- confrontar preços faturados com tabela de preços aprovada;
- verificar autorização para descontos financeiros e comerciais e se os mesmos
obedecem à política estabelecida pela empresa;
- examinar o pedido de compra;
- confrontar preços, quantidades e condições de compra no pedido com a nota
fiscal;
- examinar nota de entrada e registro de entrada da mercadoria, confrontando-a
com a nota fiscal;
- verificar lançamento no controle de estoques e apuração do novo custo médio;
- existe evidencia, no corpo da nota, do lançamento nos registros fiscais e
conferencia na entrada da mercadoria?;
- verificar a inclusão nestes registros;
- conferir cálculos - preço, impostos;
- verificar se os documentos estão em nome da Cia. e de acordo com a natureza
de. suas operações;
- verificar a contabilização das contas originais;
- verificar se os comprovantes anexos ao processo de pagamento são suficientes;
- verificar se a documentação é cancelada para evitar reapresentações;
- verificar se existe evidencia quanto à preparação, conferencia e aprovação
para pagamento;
- examinar a inclusão do cheque no livro caixa - pagamentos; verificar se foi
dado o melhor tratamento no caso do aproveitamento de descontos de caixa.
Devoluções
- verificar as causas e sua aprovação;
- examinar a nota fiscal de devolução;
- verificar os lançamentos contábeis, fiscais e de kardex1.
1 - catálogo de títulos de periódicos (UFPB,
http://www.ccsa.ufpb.br/centro.htm).
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALMEIDA, Marcelo
Cavalvanti. AUDITORIA: Um Curso Moderno e Completo. 6ª Edição, Ed. Atlas; São
Paulo, 2003.
PRIBERAM. Língua Portuguesa On-Line. Disponível em: www.priberam.pt. Acesso em:
18 de Setembro de 2006.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras
de contabilidade, de auditoria e perícia. 2ª ed.Brasília: CFC, 2005.
JUND, Sérgio. AUDITORIA: Conceitos, normas Técnicas e Procedimentos. 7ª Ediçao,
Ed. Impetus; São Paulo, 2005.
SÁ, Antônio Lopes de. CURSO DE AUDITORIA. 9ª edição, Ed. Atlas; São Paulo, 2000.
SILVA, Antonio Carlos Ribeiro da. METODOLOGIA DA PESQUISA APLICADA A
CONTABILIDADE: Orientação de estudos, projetos, artigos, relatórios,
monografias, dissertações e teses. Ed. Atlas; São Paulo, 2003.
UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARAÍBA. Centro de Ciências Sociais Aplicadas.
Disponível em: http://www.ccsa.ufpb.br/centro.htm. Acesso em: 18 de Setembro de
2006.
Orleans Silva
Martins
Pós-Graduando em Auditoria Contábil-Fiscal
Bacharel em Ciências Contábeis
