O duplo enquadramento tributário de materiais eletrônicos, sendo intensamente disputada a competência tributária entra ambos por estados e municípios, consubstancia matéria objeto de grande e longa discussão no universo jurídico/tributário.
Antes de mais nada, cumpre ressaltar que o direito tributário, como ramo de direito que é, deve obediência às mesmas normas e princípios que os demais ramos da ciência jurídica.
Assim, da mesma forma que ocorre com as questões de cunho civil, comercial, consumerista, etc., o direito tributário tem como fontes regulamentadoras dos fatos e eventos jurídico/sociais.
As fontes do direito estão previstas no artigo 4º da Lei de Introdução ao Código Civil que estabelece: "Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito".
Sobre o tema em comento, estamos diante de uma lacuna legal gerada não pela ausência de normas, mas sim pela duplicidade de tratamento legal para um mesmo evento, o fornecimento de materiais digitais/eletrônicos, diante do que, nos obrigamos a recorrer às fontes secundárias de direito, suplementares à própria norma positivada.
Já há tempos que tem se adotado o posicionamento, de forma pacífica, quase unânime, de que o software, para ser considerado como mercadoria, precisa ser padronizado, sem qualquer vínculo com a realidade do usuário, no momento de sua concepção, ainda que o mesmo seja editável por seu consumidor.
Por outro lado, para que a cessão de direito de uso de um software seja enquadrado como um dos serviços elencados no item 1 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que regulamenta em âmbito instância nacional o ISSQN, fugindo do campo de incidência do ICMS e recaindo no campo de cobrança do imposto municipal, o conteúdo eletrônico precisa ser conceituado como um programa (software) e ser concebido de forma direcionada ao usuário final, ou seja, ao invés da padronização que é peculiar à mercadoria eletrônica, temos a personalização de um programa para configurar sua criação e/ou cessão de direito de uso como um serviço.
Tal definição resta cristalina nos textos legais a seguir colacionados:
Convênio ICMS 106/2017
Cláusula primeira As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio.
(...)
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003
1 – Serviços de informática e congêneres.
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 – Programação.
1.03 - Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)
1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
1.06 – Assessoria e consultoria em informática.
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS). (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)
Note-se que os únicos serviços cuja concepção não se dá de forma padronizada são os elencados nos subitens 1.05 e 1.09. Ocorre, entretanto, que estes subitens guardam uma característica própria que os diferencia das mercadorias digitais, eles exigem uma relação contínua entre o prestador e o tomador do serviço, ou seja, o conteúdo eletrônico segue sendo vinculado ao fornecedor, cessando o direito de uso do conteúdo pelo contratante, tão logo o contrato seja findado, diferentemente do que ocorre com a mercadoria digital, cuja propriedade é efetivamente transferida ao adquirente no ato do fechamento do negócio, não obstante à possibilidade do fornecedor ou um terceiro executar melhorias periódicas ou esporádicas mediante nova contratação por parte do adquirente.
Mister ressaltar, ainda, que outra diferença surge como nítida. Como a mercadoria digital tem sua propriedade prontamente transmitida ao adquirente no ato do fechamento do negócio, qualquer tipo de providência necessária sobre a mesma, seja manutenção, atualização ou outra qualquer, depende de uma nova contratação de profissional de sua livre escolha, enquanto que o serviço descrito no subitem 1.05 supra limita a atuação do contratante à qualidade de usuário, cabendo ao fornecedor a manutenção e atualização do mesmo, bem como qualquer outra providência necessária.
Neste sentido, O STJ exarou o seguinte entendimento:
“Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme são mercadorias de livre comercialização no mercado passíveis de incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente para certo usuário exprimem verdadeira prestação de serviço sujeita a ISS”.
Perante todo o exposto, tem-se como principais regras, hodiernamente, para definição da competência tributária sobre materiais disponibilizados eletronicamente:
- A padronização ou personalização do conteúdo, sendo considerado como mercadoria eletrônica o conteúdo criado de forma padronizada e como serviço o conteúdo criado de forma personalizada para o contratante;
- A transmissão definitiva da propriedade sobre o conteúdo eletrônico, que, ao se tratar de uma mercadoria, retira do fornecedor o direito e a possibilidade de qualquer interferência no conteúdo, exceto em caso de nova contratação nesse sentido pelo adquirente, que pode, inclusive optar por escolher um concorrente daquele para promover tais interferências, como atualização, manutenção, customização, etc.
