A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 prevê em seu art. 155, §2°, inciso I, que o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços) rege-se pelo princípio da não-cumulatividade. Por isso, segundo esta norma constitucional, devem os Estados membros da Federação,entes federados competentes para instituir tal imposto, oportunizar aos contribuintes “compensação tributária”.
Significa dizer que o ICMS deve gerar créditos em favor do contribuinte,podendo este optar por compensação ou restituição de valores, conforme o caso. No Estado de Minas Gerais, especialmente para este trabalho, tem acontecido uma verdadeira injustiça fiscal, porque o Decreto Estadual n° 44.650/2007, que alterou o Regulamento do ICMS não tratou de garantir compensação tributária em relação àquele tributo para as optantes do regime Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar 123/2006.
Em verdade o aludido Decreto simplesmente acatou a vedação ao aproveitamento tributário por contribuintes optantes pelo Simples Nacional, estabelecida pelo artigo 23 da própria Lei Complementar instituidora do regime, a qual no nosso sentir padece de inconstitucionalidade material.
Neste aspecto, as microempresas, empresas de pequeno porte e microempreendedores individuais de Minas Gerais têm sido obrigadas a recolher diferencial de alíquota do ICMS das operações interestaduais que realizam, quando há diferença da alíquota interna comparada com a externa, sem poderem implementar compensação tributária por meio de creditamento de operações anteriores.
O Simples Nacional foi criado exatamente para estabelecer um regime tributário diferenciado e ameno às atividades empresárias mencionadas acima, de modo a lhes fomentar o crescimento e a permanência com longevidade no mercado, hoje tão competitivo no Brasil. Por este regime de tributação o contribuinte já recolhe impostos estaduais, neste caso, o ICMS. Portanto, trata-se de uma verdadeira contradição quando se tem de um lado a norma jurídica suprema do Ordenamento Jurídico brasileiro prevendo um instituto jurídico mais benéfico e, do outro, o legislador infraconstitucional criando regras que violam o texto constitucional e obrigações excessivas aos contribuintes.
Aliás, a jurisprudência do Tribunal de Justiça de Minas Gerais reconhece que esse tipo de prática por parte do Estado mineiro fere a não-cumulatividade constitucional, como pode se verificar nos acórdãos extraídos de vários casos judicializados, que serão trabalhados mais adiante.
O Supremo Tribunal Federal, por meio do Recurso Extraordinário 632.783, reconheceu a Repercussão Geral deste tema e ao receber o aresto mencionou a hipótese de violação da não-cumulatividade e até mesmo da capacidade contributiva das empresas. Há, inclusive, parecer do então Procurador Geral da República, Rodrigo Janot, favorável à tese dos contribuintes, conforme se verá no decorrer deste trabalho.
Assim sendo, o Decreto Estadual mineiro 44.650/07 e o artigo 23 da Lei Complementar 123/2006 ferem a Constituição Federal, dando oportunidade ao contribuinte de buscar a tutela dos seus direitos perante o Poder Judiciário, até que a legislação em questão seja submetida a uma verdadeira adequação à Constituição da República.
O tema, portanto, mostra-se relevantíssimo, na exata medida em que esbarra em macro temas de grande importância, tais como, o fomento à economia e a livre iniciativa, a tributação justa, o tratamento diferenciado e favorecido aos contribuintes optantes do Simples Nacional e, especialmente, a atividade legiferante do Estado.
Através destes questionamentos, desdobraremos estudos neste trabalho voltados a delimitar as especificidades da não-cumulatividade constitucional, os principais objetivos da instituição do Simples Nacional, a Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, bem como apontar a inconstitucionalidade ora denunciada. Ademais, a facultatividade de opção pelo Simples Nacional como sistema tributário jurídico-organizacional da empresa não pode servir de “pano de fundo” para justificar tamanha inconstitucionalidade e, consequentemente, injustiça tributária.
Deixemos registrado, por fim, que o tema proposto não adentrará em outros tributos regidos também pela não-cumulatividade, limitando-se apenas a tratá-la no âmbito do ICMS.
A NÃO-CUMULATIVIDADE: PRINCÍPIO OU TÉCNICA?
Os limites constitucionais ao Poder de Tributar do sujeito ativo na relação jurídico-tributária (obrigacional), que precedem a atividade Legislativa do Estado, não se encontram exclusivamente previstos no Capítulo X da Constituição da República Federativa do Brasil.
Isto porque, em outras normas do texto constitucional extraímos regras, princípios e técnicas que correspondem também, direta ou indiretamente, com as limitações constitucionais ao pode de tributar.
Abre-se um pequeno parêntese a este respeito para uma rápida crítica a todo o sistema tributário brasileiro, na medida em que a atividade legiferante deixa tanto a desejar, mas tanto a desejar, que certamente bilhões de reais poderiam ser não só arrecadados, mas também economizados na gestão do contencioso tributário, se tivéssemos uma Legislação Tributária de melhor qualidade.
Evidentemente que muitos se beneficiam economicamente das mazelas legislativas do Brasil, mas muito do alto prejuízo econômico e social que nos permeia diariamente, poderia ser evitado ou amenizado, mediante uma produção legislativa de qualidade e efetivamente focada nas áreas jurídica, econômica e social, deixando de lado seu único e principal objetivo, que tem sido há anos, o benefício dos agentes políticos envolvidos na atividade legiferante do Estado aqui considerado em sentido amplo.
Dito isso, antes de definirmos ser a não-cumulatividade um principio, uma técnica ou ambos, passemos a traçar alguns outros princípios de especial importância que não raro são atingidos pela aplicabilidade prática daquela.
Tais princípios constitucionais tributários que esbarram com frequência na não-cumulatividade são o da capacidade contributiva, o da segurança jurídica, o da livre iniciativa, o da igualdade e, especialmente, o da justiça.
A capacidade contributiva apresenta-se como limitação objetiva e absoluta ao Legislador para instituir e regulamentar determinado tributo considerando o poder econômico do sujeito passivo, levando em conta os signos presuntivos de riqueza que permeiam suas atividades. Não pode o Legislador, portanto, legislar sem observar a capacidade contributiva do sujeito passivo, sendo que a não-cumulatividade é atendida por ela na exata medida em que o aproveitamento tributário de créditos de operações anteriores implica exatamente em uma das formas de promover a própria “capacidade contributiva”.
A segurança jurídica atrelada à não-cumulatividade, por meio de uma atividade legiferante qualificada, permite com que o dever fundamental de pagar tributos seja exigido do sujeito passivo sem que haja necessidade de instauração de processos contenciosos (administrativos ou judiciais) para que se coloque em xeque a exigibilidade de determinado tributo ou a existência dessa ou daquela relação obrigacional tributária.
A não-cumulatividade, em seu aproveitamento tributário essencial, promove a livre iniciativa, fomenta a economia, a geração de emprego e de renda.
O princípio da igualdade somado à não-cumulatividade permite com que determinados setores da economia ou determinados tamanhos de atividades empresárias, possam competir com grandes empresas, com maiores chances de crescimento econômico e, especialmente, de se manter no mercado, gerando emprego e renda.
Por fim, nessa relação rápida entre princípios, chamamos a atenção sobre a íntima relação que deve ser perseguida, em qualquer espécie de atividade tributária, com o princípio da justiça. Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho:
O princípio da justiça é uma diretriz suprema. Na sua implicitude, penetra de tal modo as unidades normativas do ordenamento que todos o proclamam, fazendo dele até um lugar comum, que se presta para justificar interesses antagônicos e até desconcertantes. Como valor que é, participa daquela subjetividade que mencionamos, ajustando-se diferentemente nas escalas hierárquicas das mais variadas ideologias. Os sistemas jurídicos dos povos civilizados projetam-no para figurar no subsolo de todos os preceitos, seja qual for a porção da conduta a ser disciplinada.
Realiza-se o primado da justiça quando implementamos outros princípios, o que equivale a elegê-lo como sobreprincípio. E na plataforma privilegiada dos sobreprincípios ocupa o lugar preeminente. Nenhum outro o sobrepuja, ainda porque para ele trabalham. Querem alguns, por isso mesmo, que esse valor apresente-se como o sobreprincípio fundamental, construído pela conjunção eficaz dos demais sobreprincípios[1].
Este valor jurídico de caráter fundamental, aqui equiparado à “norma fundamental da Teoria Pura do Direito de Hans Kelsen”, possui relação íntima com a não-cumulatividade, que inclusive o promove. Por meio da não-cumulatividade o sujeito passivo perpassa pelo aproveitamento de créditos tributários oriundos de operações anteriormente realizadas que geraram o pagamento de ICMS, de IPI e de algumas Contribuições Especiais.
Passemos, doravante, pela delimitação específica da não-cumulatividade para estabelecer se trata-se de um princípio, uma técnica ou ambos, podendo denotar inclusive uma regra, na medida em que o texto constitucional estabelece os limites objetivos de sua aplicabilidade, especialmente, para o ICMS que é o nosso objeto de estudo.
Nas palavras do professor Leandro Paulsen:
A não cumulatividade é mecanismo que evita a tributação em cascata, ou seja, impede que a tributação de operações sucessivas, com a incidência repetida do mesmo tributo, acabe por gravar diversas vezes a mesma riqueza. Para evitar, isso, a Constituição optou pela não cumulatividade baseada num sistema de creditamentos. Quando um contribuinte adquire mercadorias para revenda, credita-se do ICMS que onerou a compra, sendo que poderá deduzir tais valores do ICMS que terá de pagar nas operações posteriores em que ele próprio promover a venda de mercadorias. O art. 155, § 2º, inciso I, é inequívoco ao especificar que o ICMS será não cumulativo “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”[2].
Observa-se que o doutrinador citado entende que a não-cumulatividade corresponde a um mecanismo que também pode ser entendido como técnica. Em outro momento no seu livro o professor em questão se utiliza da expressão técnica “A não cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto[3]”.
Por outro lado os doutrinadores Eduardo Sabbag e Paulo de Barros Carvalho, respectivamente, têm que a não-cumulatividade se consubstancia em um princípio constitucional tributário. Senão vejamos:
Princípio constitucional impositivo (não cumulatividade): esse princípio vem regulado no art. 19 da Lei Complementar n. 87/96. O ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e o de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Podemos, ainda, entender a regra constitucional da não cumulatividade como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”, decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências[4].
O princípio da não cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos[5].
Observa-se que Leandro Paulsen estabelece a não-cumulatividade como técnica de tributação, ao passo que Eduardo Sabbag e Paulo de Barros Carvalho a têm com princípio.
No nosso entendimento, a não-cumulatividade prevista no artigo 155, §2°, inciso II da Constituição da República Federativa do Brasil de 1.988, constitui-se como princípio constitucional tributário enquanto norma jurídica de respeito obrigatório pelo legislador infraconstitucional e, ainda, como técnica de tributação, estabelecendo limites objetivos à atividade legiferante do Estado em sentido amplo.
Desse modo, o princípio da não-cumulatividade apresenta duas facetas: a) ser norma jurídica superior, servindo de verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar; b) ser técnica objetiva e criadora de modus operandi a ser, obrigatoriamente, observado pelo legislador infraconstitucional dos tributos com ICMS, IPI e outros.
Neste aspecto, as microempresas, empresas de pequeno porte e microempreendedores individuais mineiros têm sido obrigados a recolher diferencial de alíquota do ICMS das operações interestaduais que realizam, quando há diferença da alíquota interna comparada com a externa, sem a devida oportunidade legal de compensação.
O Simples Nacional foi criado exatamente para estabelecer um regime tributário diferenciado e ameno às atividades empresárias mencionadas acima, de modo a lhes fomentar o crescimento e a permanência delas com longevidade no mercado, hoje tão competitivo no Brasil. Por este regime de tributação o contribuinte já recolhe impostos estaduais, neste caso, o ICMS.
Portanto, trata-se de uma verdadeira contradição quando se tem de um lado a norma jurídica suprema do Ordenamento Jurídico brasileiro prevendo um instituto jurídico mais benéfico e, do outro, o legislador infraconstitucional criando regras que violam o texto constitucional e obrigações excessivas aos contribuintes.
O SIMPLES NACIONAL NO BRASIL
O Simples Nacional é um sistema tributário unificado de recolhimento de tributos Federais, Estaduais e Municipais aplicável às microempresas, às empresas de pequeno porte e aos microempreendedores individuais.
É importante destacar que a Lei Complementar 123/06 passou por recente alteração, através da Lei Complementar 155/16, de modo que as empresas de pequeno porte passarão a ser aquelas cuja receita bruta anual esteja entre R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e R$4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais). O mesmo ocorreu em relação aos microempreendedores individuais, que passaram a contar com limite de receita bruta anual de até R$81.000,00 (oitenta e um mil reais).
Tal Sistema Tributário foi instituído a partir da norma constitucional de eficácia limitada contida no artigo 146, inciso III, alínea “a” da Carta Política de 1.988
Acreditamos que o “pano de fundo” para o estabelecimento deste tratamento especial às empresas de menor porte, tenham sido outras normas constitucionais de caráter principiológico, as quais podem ser extraídas dos artigos 1° e 170 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1.988. Daí extraímos, portanto, a livre iniciativa como fundamento republicano e o fomento à economia através do tratamento diferenciado aos optantes do Simples Nacional.
Não podemos deixar de mencionar o princípio da livre concorrência, segundo o qual os empreendedores têm o direito de competir de modo igualitário e em pé de igualdade no concorrido e complexo mercado brasileiro, especialmente os optantes do Simples Nacional na exata medida de suas necessidades especiais.
Evidentemente não se está aqui tentando classificar os optantes do Simples Nacional como empresários inferiores. Muito pelo contrário. Na realidade, apenas precisam ser tratados de modo um tanto quanto mais favorecido para que possam se manter no mercado gerando emprego, renda e receitas tributárias para o Estado (em sentido amplo).
Observa-se que o Simples Nacional foi fundado por força de um mandamento do Poder Constituinte Derivado ao Legislador Infraconstitucional, na medida em que previu a necessária instituição de um regime tributário que visasse naquele momento histórico, em 2003 pela Emenda Constitucional n° 42, a facilitação da tributação para as microempresas, empresas de pequeno porte e, hoje, também para os microempreendedores individuais.
Este regime especial de tributação, o Simples Nacional, foi criado pela Lei Complementar 123/06 como sucessor do “antigo” SIMPLES que vigia sob a égide da Lei n° 9.317/96, sendo este um regime de menor escala que abarcava a regulamentação tributária das microempresas e empresas de pequeno porte.
A Lei Complementar criadora do Simples Nacional revogou integralmente a anterior e trouxe um regime totalmente novo e ambicioso. Através da Lei Complementar123/06 institui-se não só o Simples Nacional, mas também e, especialmente, o Estatuto das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.
Evidentemente que só poderão optar pelo Simples Nacional como seu regime tributário as Microempresas, as Empresas de Pequeno Porte e os Microempreendedores Individuais, conforme regulamentado pela Lei Complementar 123/06.
Em certos pontos, de fato, o Simples Nacional representou avanço na gestão tributária, mediante a diminuição das obrigações acessórias a serem cumpridas pelo sujeito passivo, por exemplo, ocasionando economia para as organizações.
Contudo, infelizmente o Simples Nacional apresenta problemas de ordem técnica. Embora se trate de um mecanismo unificado de recolhimento tributário, com redução de obrigações acessórias, permitindo com que os contribuintes por ele abarcados realizem a quitação de obrigações principais envolvendo tributos federais, estaduais e municipais, de uma única vez, mensalmente, ele traz problemas de tributação injustiça.
Isto porque há no texto legal uma taxativa vedação, como dito alhures, de aproveitamento tributário por parte dos optantes do Simples Nacional. Vejamos:
Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional[6].
A deficiência legal tem cunho basilar na Carta Magna, como se passa a expor!
Na Constituição da República Federativa do Brasil estão as normas basilares do Direito Tributário Brasileiro, que servem de observância normativa obrigatória ao Legislador infraconstitucional, a despeito das previsões do Código Tributário Nacional de 1.966.
O Direito Tributário, por sua vez, é parte do Direito Público e, tendo natureza obrigacional, refere-se à relação de débito e crédito existente entre os sujeitos da relação jurídica. Temos como ocupantes do polo ativo (credor), nessa relação, os entes tributantes: (Fiscos: União, Estados, Municípios e o Distrito Federal). No polo passivo, por sua vez, está o contribuinte (pessoas físicas ou jurídicas).
Tendo em vista a natureza da tributação, o credor (Fisco) vai ao encontro do patrimônio do devedor (Contribuinte) de maneira compulsória objetivando a retirada de valores que são os tributos.
Por outro lado a Constituição da República Federativa do Brasil de 1.988 impõe limites ao poder de tributar, estabelecendo regras para essa invasão ao patrimônio do contribuinte.
Tais limitações estão expressas nos artigos 150, 151 e 152 da Carta Magna. Há também outras limitações não previstas naqueles artigos, como, para o nosso caso, o que resta estabelecido pelo artigo 155, §2°, inciso I da Lei Maior Nacional, conforme mencionado outrora, a não-cumulatividade.
As limitações ao poder de tributar são regras objetivas da Constituição Federal criadas exatamente para limitar a atuação do ente tributante quando da instituição e regulamentação dos tributos.
Diante disso, levando em conta o Sistema Piramidal do Direito Brasileiro, em que se aplica o chamado critério hierárquico para se estabelecer a validade de uma determinada norma jurídica, é que temos a Constituição da República no ápice máximo do nosso Ordenamento Jurídico, cujas normas infraconstitucionais têm de respeitar à risca os mandamentos constitucionais.
O que observamos, naturalmente, é que a LC 123/06 fere diretamente a CRFB/88, pois, a ausência de previsão de compensação tributária do ICMS para microempresas, empresas de pequeno porte e microempreendedores individuais optantes do Simples Nacional que realizam operações interestaduais e internas, fere a não-cumulatividade constitucional.
Como previsto na LC 123/06 as atividades empresárias abarcadas por seu conteúdo normativo têm recolhimento unificado dos Impostos Federais, Estaduais e Municipais, sendo que em caso de serem devidos quaisquer deles, principalmente os estaduais, por diferenças de alíquotas, dever-se-ia oportunizar a compensação futura.
Além do mais a Constituição da República quando determinou a compensação para o ICMS não fez ressalvas quanto ao regime tributário adotado, cabendo, portanto, a qualquer um deles, seja opcional como no caso do Simples, seja obrigatório, a depender do faturamento bruto anual da atividade empresária, o instituto da compensação e, por via de consequência, a geração de créditos tributários.
Cabe aqui uma observação: utilizamos o termo atividade empresária para designar qualquer espécie de atividade econômica de cunho empresarial, sendo um termo aqui utilizado no sentido amplo de “empresa/empresário”.
A Lei Complementar que instituiu o Simples Nacional, ao permitir o recolhimento, em um único documento, dos vários tributos devidos, foi editada com a finalidade de criar tratamento diferenciado, favorecido e simplificado para seus aderentes.
Poderíamos dizer que até certo ponto o tratamento dado pelo Simples Nacional é deveras simplificado e diferenciado. Porém, pela denúncia de inconstitucionalidade através deste trabalho, observa-se que o quesito “favorecido” não tem sido cumprido.
Para que o objetivo de emanar tratamento favorecido aos contribuintes Brasil afora seja alcançado, é imprescindível que a Legislação Tributária Nacional (LC 123/06) seja reformada para oportunizar aos optantes do Simples Nacional o aproveitamento de créditos tributários.
Até que isso ocorra a saída no momento é judicializar, na busca da concretude dos direitos fundamentais do contribuinte.
Portanto, não restam dúvidas de que o artigo 23 da Lei Complementar 123/06 encontra-se eivado de inconstitucionalidade material por violar a não-cumulatividade constitucionalmente estabelecida, de modo que toda a Legislação Tributária que daquela decorra estará também viciada, tal qual a mineira, conforme demonstrado supra.
O Estado de Minas Gerais, de grande porte, um dos maiores e mais populosos do Brasil, possui inúmeros contribuintes optantes do Simples Nacional.
Eles enfrentam problemas de exação indevida pelo diferencial de alíquota de ICMS a respeito da inconstitucionalidade aqui denunciada.
Os contribuintes mineiros realizam aquisições de mercadorias de outros Estados da Federação, ficando, por conta deste fato, obrigados ao recolhimento do famigerado diferencial de alíquota de ICMS em decorrência das operações interestaduais, quando há diferença de alíquota entre a tributação de Minas Gerais e a dos outros Estados.
Considerando tratar-se de exação indevida, conforme amplamente demonstrado, o Tribunal de Justiça de Minas Gerais tem adotado, em sua maioria, a tese da inconstitucionalidade difusa do artigo 23 da Lei Complementar Federal 123/06 e do próprio Decreto Estadual mineiro 44.650/07, conforme podemos visualizar no acórdão proferido no julgamento da Apelação Cível 1.0384.11.001226-5/001, Relatada pelo Des. Wander Marotta, da 7ª Câmara Cível, em julgamento realizado em 30/08/2012, com a publicação da súmula em 06/09/2012.
O Superior Tribunal de Justiça, por outro lado, através de sua 2ª Turma, em acórdão cujo relator foi o Ministro Herman Benjamim, no julgamento do REsp 1193911/MG, fixou tese no sentido de que não viola a sistemática do Simples Nacional exigir de seus optantes o diferencial de alíquota previsto na Lei Complementar 123/06, eis que tal exigência estaria de acordo com a vedação ao aproveitamento tributário estabelecida pelo artigo 23 deste diploma legal.
O julgamento teve a tese fixada inscrita e noticiada pelo Informativo de Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça n° 0454.
Como dito alhures, trata-se de entendimento firmado em uma análise da legislação federal e sua interpretação segundo seu próprio conteúdo. Neste particular, de fato, não caberia ao Superior Tribunal de Justiça, considerando sua competência constitucional, adentrar na constitucionalidade da legislação, pois, o que se debatia no processo era sobre a sua legalidade.
A inconstitucionalidade flagrante aqui demonstrada há de ser definida pelo Supremo Tribunal Federal, o que já está em fase de análise.
O Supremo Tribunal Federal, que dirá o direito de modo conclusivo, ainda não se manifestou quanto ao mérito da controvérsia constitucional em exposição neste trabalho.
Contudo, através da decisão preliminar que reconheceu a Repercussão Geral da matéria, no Recurso Extraordinário n° 632.783/RO o então relator, Ministro Joaquim Barbosa já havia se manifestado, ainda que de modo singelo, pelo acolhimento da tese dos contribuintes:
Por outro lado, o respeito à não-cumulatividade é pressuposto constitucional para a cobrança do ICMS. A importância desse requisito é reforçada no caso em exame, porquanto a Constituição determina que deve ser favorecido o tratamento tributário das micro e das pequenas empresas.
Assim, hipoteticamente e sem me comprometer de pronto com qualquer das teses de fundo alinhavadas, a alegada contrariedade argumentada pelo recorrente causa danos a dois relevantes direitos constitucionais independentes: a capacidade contributiva (não-cumulatividade) e a criação de condições para o aumento da oferta do pleno emprego e de mercado fornecedor equilibrado (fomento das pequenas empresas)[7].
O RE supra mencionado não teve seu mérito julgado ainda, pois foram determinadas providências ao Juízo de 2ª Instância.
Outro caso com Repercussão Geral também reconhecida é o Recurso Extraordinário 970.821/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin. Tal apelo extraordinário diz respeito ao Tema 517 do STF, que haverá de ter o seu mérito julgado.
Neste último apelo extraordinário, nos calha mencionar o Parecer Jurídico emitido pelo então Procurador Geral da República, Rodrigo Janot, exatamente no sentido de se acolher a tese da inconstitucionalidade ora denunciada.
O Parecer da Procuradoria Geral da República e o entendimento inicialmente esposado pelo Ex-Ministro Joaquim Barbosa dão uma ideia inicial de como o Supremo Tribunal Federal decidirá a questão.
Acreditamos que o Pretório Excelsior irá julgar com Justiça, inclusive, para não modular efeitos, permitindo com que os contribuintes busquem a repetição do indébito pertinente ou a compensação de créditos, respeitado o prazo prescricional.
O Supremo reforça a ideia central deste trabalho no sentido de que o artigo 23 da Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, encontra-se eivado de inconstitucionalidade, merecendo repúdio do Poder Judiciário enquanto viger no Ordenamento Jurídico brasileiro.
CONCLUSÃO
Ficou evidente a inconstitucionalidade material do artigo 23 da Lei Complementar 123/06, pois de fato há direta violação ao princípio tributário da não-cumulatividade que rege o ICMS.
Muitas vezes, após a intimação dos Fiscos Estaduais através das Secretarias de Estado de Fazenda em suas unidades municípios Brasil afora, são “praticamente” obrigados a celebrarem parcelamentos tributários acompanhados de confissões de dívidas. Diz-se praticamente obrigados, porque ao não celebrarem tais atos ficarão sujeitos às mazelas do Protesto das Certidões de Dívida Ativa e do Processo da Execução Fiscal, que sem maiores delongas, possuem inúmeras falhas pertinentes ao contraditório e ampla defesa, ficando este tema para outro trabalho.
Diante desta flagrante inconstitucionalidade parcelamentos tributários, autodenúncias e confissões de dívida, comumente firmadas pelos contribuintes Brasil afora acerca de exação a título de diferencial de alíquota de ICMS são completamente viciados desde suas formações, porque o seu objeto não existe no mundo jurídico, haja vista que confronta a Constituição da República Federativa do Brasil como amplamente abordado.
Em se tratando de matéria tributária a vontade das partes é descartada em respeito ao princípio da legalidade tributária. São direitos indisponíveis e abstratos que prevalecem nesta seara em detrimento da vontade das partes (sujeitos passivo e ativo da relação tributária), ao passo que confissões de dívidas tributárias, autodenúncias e parcelamentos podem perfeitamente ser alvos de ações judiciais em que se discutam a inexigibilidade do crédito tributário, a exigência de determinado tributo, sua validade, sua legalidade, sua inconstitucionalidade, sua existência, enfim, qualquer aspecto que possa dar ensejo ao não recolhimento legítimo do tributo imputado ao contribuinte.
No Direito Tributário por meio da Teoria do Ato Inexistente o contribuinte não pode ser compelido a pagar tributo eivado de ilegalidade e inconstitucionalidade material,mesmo temo firmado termos e confissões legalmente regulamentados.
Sendo assim, todo e qualquer ato ou negócio jurídico firmado com os Estados da Federação dizendo respeito a crédito tributário oriundo de diferencial de alíquota de ICMS para optantes do Simples Nacional, sem que tenha havido a oportunidade de aproveitamento tributário, estará viciado desde sua formação, pois o próprio tributo objeto do ato jurídico será indevido, eis que, conforme amplamente demostrado, perpassa pela inconstitucionalidade material.
No âmbito do Direito Processual brasileiro, incluído o Tributário, as sentenças se classificam em constitutivas, condenatórias e declaratórias. No caso destas últimas o juiz atenta-se para declarar a existência ou não de um fato jurídico, uma relação jurídica, um negócio jurídico e etc., de acordo com aquilo que o jurisdicionado coloca sob sua análise mediante a quebra da inércia jurisdicional.
Diante desta assertiva poderão os contribuintes optantes do Simples Nacional buscar a tutela jurisdicional para obterem uma declaração do Poder Judiciário no sentido de que qualquer ato jurídico administrativo por ele firmado com algum Estado da Federação, não só Minas Gerais, é inexistente e, bem como a inconstitucionalidade do artigo 23, da LC 123/06 e normas estaduais específicas.
Para tanto, o contribuinte jamais poderá ser compelido a realizar qualquer espécie de garantia do juízo. Sobre este ponto a aplicabilidade do Enunciado n° 28 da Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal que assim ordena: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário[8]”.
E mais, o Código Tributário Nacional em seu artigo 165, inciso I prevê a possibilidade de restituição de tributo pago pelo contribuinte.
Portanto, poderá o contribuinte, ainda, buscar a repetição do indébito tributário ou mesmo optar pela compensação[9], em caso de procedência do pedido da ação declaratória.
Tudo isto se torna possível através do Controle Difuso de Constitucionalidade que poderá ser realizado já na Petição Inicial. Conforme nos ensina a professora Flávia Bahia Martins:
Como já visto, o controle incidental pode ser provocado por qualquer pessoa, no bojo de qualquer ação (em regra), perante qualquer juízo. Daí possuir característica de ser difuso, ou seja, poder ser proposto perante qualquer órgão constitucional. Também pode ser realizado de ofício pelo julgador, posto que antes de aplicar uma norma para solucionar um caso concreto, deve-se examiná-la antes, à luz do princípio da supremacia constitucional. Ressalte-se, como já analisado, que é o sistema mais antigo de controle de constitucionalidade no país, presente no Brasil desde a Constituição de 1.891.
Na relação jurídica submetida ao juízo competente, pode estar sendo invocada a aplicação de uma norma violadora da Constituição, hipótese em que o julgador, antes de dizer qual o melhor direito naquele processo, terá que passar necessariamente pelo exame de constitucionalidade da norma aplicável ao caso. Daí que o exame de validade da norma será feito antes da decisão final que será proferida no julgamento do caso concreto, tendo em vista que o controle de constitucionalidade pode interferir diretamente na decisão desta causa[10].
Dessa maneira poderão os contribuintes valer-se do Poder Judiciário, buscando tutelar seus direitos. Diferentemente do que se poderia sugerir e da prática forense tributária, opinamos de fato pelo ajuizamento de ação de cunho declaratório cumulando pedidos tantos quantos forem interessantes à estratégia do sujeito passivo, por tratar-se de um processo com maior amplitude cognitiva, regulado pelo Código de Processo Civil, em seus artigos 19 e 20[11].
Sugerimos, por derradeiro, a alteração, através do Poder Legislativo competente, do artigo 23 da Lei Complementar 123, de 14 de dezembro de 2006, passando a constar o seguinte texto:
“Art. 23. As microempresas, as empresas de pequeno porte e os microempreendedores individuais optantes pelo Simples Nacional farão jus à apropriação e poderão transferir créditos relativos a impostos e ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional, conforme a sistemática da não-cumulatividade prevista na Constituição da República Federativa do Brasil, respeitados os demais princípios constitucionais que emanem garantias fundamentais do contribuinte”.
Acreditamos, portanto, firmemente que o Brasil poderia estar mais bem gerido, não só econômica e socialmente, mas do ponto de vista da prestação dos serviços jurisdicionais, se tivéssemos uma Legislação de melhor qualidade, a ponto de permitir com quê cidadãos sem maiores “estudos” pudessem compreendê-la sem precisarem contratar praticamente um “tradutor” jurídico para tal.
Até lá, sigamos firmes na tutela judicial e administrativa dos direitos dos jurisdicionados em geral e contribuintes, por meio da advocacia e das instituições protetoras.
BIBLIOGRAFIA
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 6. ed. rev. atual. e ampl. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2014.
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. – São Paulo: Saraiva, 2015.
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