APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA PARA EQUALIZAR OS CUSTOS DE PRODUÇÃO
INTRODUÇÃO
Este artigo tem como objetivo traçar as linhas gerais sobre o aproveitamento do crédito do ICMS de energia elétrica, utilizável como uma estratégia de custos para melhorar o desempenho econômico financeiro e reduzir custos de produção do empresário.
Segundo Hansen; Mowen (2001, p. 423), a gestão estratégica de custos "é o uso de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem competitiva".
Trata-se de uma estratégia de planejamento tributário de otimização de custos.
Fabretti (2003, p.32) enfatiza a importância do planejamento tributário, que exige, antes de tudo, bom senso do planejador. Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas empresas, dado o custo que as operações necessárias para execução desse planejamento podem exigir. A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em um planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo e benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local, etc.
Consequentemente, a gestão estratégica de custos surge como uma alternativa de entender às demandas do sistema econômico com relação às variáveis vividas nos mercados, na busca da melhoria continua da competitividade.
CUSTOS E DESPESAS CONTÁBEIS
Considerando o exposto, faz-se necessária uma abordagem, ainda que breve, sobre dois conceitos contábeis que geram confusão: custos e despesas.
Segundo FALAT (2001, p.19-25) custos são gastos relativos à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços relativos à atividade de produção, como por exemplo o salário do pessoal da produção, matéria-prima e outros.
Por outro lado, as despesas são os gastos com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas, como por exemplo, salários e encargos da administração, telefonemas e outros.
Os custos são divididos em:
a) custos fixos: são aqueles que permanecem praticamente constantes para os volumes de produções usuais. Não variam quando o volume de produção sofre alterações até determinado limite não de forma muito acentuada.
b) Custos variáveis: são aqueles que variam proporcionalmente ao volume de produção, como matéria-prima.
c) Custos diretos: são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação.
d) Custos indiretos: são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, ou seja, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado é chamado de base de rateio.
Para Martins (2003) a gestão estratégica de custos requer uma análise mais profunda dos custos que vão além dos limites da empresa. A gestão estratégica de custos busca conhecer toda a cadeia de valor desde a aquisição da matéria prima até o consumidor final.
Postos assim os conceitos, tem-se que o gasto com energia elétrica no setor industrial é tido como custo, posto que passível de aproveitamento.
Já a parcela da energia consumida fora da área de produção é despesa do exercício e o imposto nela contido não é recuperável, com isso essa parte do ICMS integra diretamente a conta de despesa.
Segundo o advogado Édison Freitas de Siqueira, o crédito do ICMS sobre energia elétrica é uma oportunidade ao estabelecimento que utiliza energia elétrica para exercer atividade de industrialização/produção, de compensar débitos de ICMS com os créditos deste mesmo imposto, oportunizando assim, a recuperação de dinheiro para seu caixa, uma forma de reduzir a carga tributária da empresa e também seus custos de produção, gerando uma economia no fluxo financeiro da organização.
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS, PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, COMO TELECOMUNICAÇÃO, TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL (ICMS)
Primeiramente, é necessário apresentar alguns conceitos quanto ao ICMS.
Trata-se de um imposto de competência estadual e distrital, indireto, não cumulativo, seletivo e calculado "por dentro“, que incide sobre as operações de circulação de mercadorias, prestação de serviço, como telecomunicação, transporte intermunicipal e interestadual, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior, conforme expresso na Lei Complementar 87/1996.
Como informado, o ICMS é não cumulativo. Vale dizer que suas saídas tributadas conferem ao contribuinte um direito de crédito referente ao imposto pago anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu ao ativo permanente, recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação – conforme previsto nos artigos 19 e 20 da Lei Complementar 87/1996.
Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari (1997. 2v., p. 162.), citam que o ICMS refere-se ao princípio da não-cumulatividade como o direito à compensação (como um direito pleno, sem restrições), que o contribuinte tem de deduzir num determinado período do ICMS devido pelas saídas o valor de ICMS pago pelas entradas.
Ressalta-se que o crédito do ICMS somente é admitido as empresas do lucro presumido ou lucro real, pois as empresas do Simples Nacional não fazem aproveitamento do crédito do ICMS, conforme o artigo 57 da Resolução CGSN 140/2018 e o artigo 23 da Lei Complementar n° 123/2006.
Elencamos abaixo as seguintes vantagens e desvantagens referentes ao aproveitamento do crédito do ICMS, pelas empresas do Simples Nacional, lucro presumido ou real:
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Vantagens |
Desvantagens |
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Compensar a cada apuração e redução dos custos de produção. |
Contribuintes do Simples Nacional, não podem aproveitar do crédito do ICMS. O produtor rural também não poderá realizar o aproveitamento quando estiver amparado pela isenção do ICMS |
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Escriturar o crédito, no momento do fato gerador ou posteriormente (extemporâneo), de acordo com a legislação estadual. |
Desconhecimento na legislação do ICMS pelas empresas, que permite o aproveitamento do crédito em escrituração extemporânea. |
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As diversas formas de apropriação do crédito do ICMS que a legislação permite para equalização da carga tributária. Exemplo: Crédito sobre insumos, energia elétrica, ativo imobilizado, transportes. |
Constantes mudanças nas legislações do ICMS e a guerra fiscal entre os Estados, torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes.
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Aproveitamento do crédito do ICMS, sobre energia sobre o processo industrial. |
Não aproveitamento, para todas as atividades da empresa, a legislação limita-se somente ao processo industrial. |
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O crédito acumulado do ICMS pode ser utilizado para liquidação de débito fiscal e pagamento a outros fornecedores, desde que autorizado pelo fisco |
Provável fiscalização questionando o acúmulo de crédito, vedação de pelo fisco para possível transferência do saldo credor acumulado para outras finalidades. Dificuldade para ressarcimento em dinheiro do crédito acumulado. |
TRATAMENTO JURÍDICO DADO À ENERGIA ELÉTRICA
A energia elétrica, foco principal deste estudo, juridicamente é equiparada a uma coisa móvel, e, apesar de não ser possível tocá-la, é considerada uma mercadoria, por força do artigo 155, §3º da Constituição Federal.
Roque Carrazza (2007,pg 36), diz que a energia elétrica, para fins de tributação por via de ICMS, foi considerada pela Constituição uma mercadoria, o que aliás, não é novidade em nosso direito positivo, posto que, criminalmente, para que se caracterize o furto, de há muito vem equiparando a energia elétrica à coisa móvel.
Nos termos dos artigos 20 e 33 da Lei Complementar 87/1996, é permitido o aproveitamento do crédito do ICMS incidente sobre a entrada de energia elétrica no estabelecimento quando for usada ou consumida no processo de industrialização, isto é, somente as indústrias e as empresas que possuem um tipo de processo industrial tem direito ao crédito sobre a energia consumida no processo industrial.
Roque Carrazza (2007,pg 36), em boa verdade científica, só há falar em operação jurídica relativa ao fornecimento de energia elétrica, passível de tributação por meio de ICMS, no preciso instante em que o interessado, consumindo-a, vem a transformá-la em outra espécie de bem da vida (luz, calor, frio, força, movimento ou qualquer tipo de utilidade).
Assim, a energia elétrica está sujeita ao ICMS, portanto, é legítimo o aproveitamento, como crédito do valor do ICMS relativo ao consumo direto no processo de industrialização, cujas saídas dos produtos industrializados sejam regularmente tributadas.
A partir de 01/01/2020 será admitido o crédito do ICMS incidente nas entradas de energia elétrica nas demais hipóteses, tais como a energia utilizada e consumida no setor administrativo das empresas industriais e o adquirido por empresas comerciais utilizados e consumidos em sua atividade, conforme a Lei Complementar nº 138/2010.
Como ICMS está sob legislação estadual, cabe a cada Estado estabelecer as normas para o crédito do ICMS referente à energia elétrica. Então, a empresa interessada deverá observar a legislação do ICMS interna do Estado que está estabelecida.
Neste passo, cada Estado e o Distrito Federal estabelecem regras de apropriação do crédito. Alguns entes exigem um laudo técnico para comprovar a quantidade de proporção de energia elétrica que é utilizada no setor industrial e nos demais setores da empresa. Através desse laudo, será possível saber qual o percentual referente à energia consumida no processo industrial será permitido para fins de crédito do imposto, de forma proporcional ao valor estipulado.
Para facilitar, algumas empresas utilizam dois relógios para medicação da energia elétrica, um para o setor administrativo da empresa e outro exclusivamente para o setor industrial.
INDUSTRIALIÇÃO PARA FINS DE APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS E SUAS MODALIDADES
Conforme mencionado no tópico anterior, a legislação permite o crédito do ICMS sobre energia elétrica consumida em processo de industrialização.
O conceito legal de industrialização é extraído do artigo 4º do RIPI/2010, o qual estabelece que a industrialização como qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, para as indústrias.
Por transformação, entende-se que é a atividade exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova, podendo ser tributada tanto pelo IPI quanto pelo ICMS.
O beneficiamento é a atividade que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto, podendo ser tributado pelo IPI, ICMS e ISS. Exemplos: vestuário, alimentos embutidos.
Montagem consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal. Pode ser tributada pelo IPI, ICMS e ISS. Exemplos: moagem e secagem de madeira.
Já o acondicionamento ou reacondicionamento pode ser compreendido como as atividades que importem em alterar a apresentação do produto pela colocação da embalagem, ainda que em substituição do original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria. Pode ser tributado pelo IPI, ICMS e ISS.
Enquanto que a renovação ou recondicionamento é a atividade exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, que renove ou restaure o produto para utilização, podendo ser tributado pelo IPI, ICMS e ISS.
A classificação de cada setor em indústria, comércio ou prestador de serviços, está relacionada aos códigos de atividade empresarial (CNAE) , dos processos envolvidos e de como a energia elétrica está envolvida diretamente na fabricação do produto ou até em algumas situações a prestação de serviço.
Para o aproveitamento do crédito do ICMS, elenca-se as seguintes estratégias para equalização dos custos de produção e utilizando-se dos créditos de ICMS sobre energia elétrica, nos quais os requisitos para poder recuperar estes créditos.
a) Estar enquadrado no regime de tributação lucro presumido ou real;
b) Ter processos industriais em suas atividades, mesmo que de forma mista;
c) Industrializar produtos que sejam tributados pelo ICMS em suas saídas, de forma parcial ou total;
d) Possuir Laudo Técnico Pericial, que demonstre o índice correto que o estabelecimento poderá recuperar o crédito do ICMS ou possuir um relógio destinado ao processo industrial;
e) Seguir as Regras impostas pelo Regulamento do ICMS.
Logo, as empresas que realizarem esses tipos de modalidades de industrialização e utilizarem energia elétrica consumida no processo industrial tem direito ao crédito desde que observadas os dispositivos da legislação.
EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS SOBRE ENERGIA
A título de exemplo de contabilização, suponha-se que uma empresa com, receba da distribuidora fatura de consumo de energia elétrica relativa ao mês de dezembro de 2013, cujo valor totalizou R$ 50.000,00, com ICMS incluso de R$ 9.000,00 (valores meramente ilustrativos).
Considerando, ainda, que a empresa possua Laudo Técnico demonstrando que o consumo de energia elétrica do setor produtivo corresponde a 95% (noventa e cinco por cento) do total da fatura.
Tem-se os seguintes lançamentos contábeis:
EXEMPLO 1:
D - Energia Elétrica - Custo Produção (DRE) :R$ 10.000,00
D - Energia Elétrica - Despesa Operacional (DRE):R$ 2.268,75
D - ICMS a Recuperar (AC) :R$ 8.550,00
C - Contas a Pagar (PC) : R$ 50.000,00
Não há qualquer diferença quanto à escrituração realizada por empresas de lucro Real e Presumido para o aproveitamento do crédito do ICMS sobre a energia elétrica. Ademais, os cálculos são os mesmos para estes regimes.
Neste exemplo, numa fatura de energia elétrica no R$ 50.000,00 com destaque do ICMS de R$ 9.000,00 e aproveitamento do crédito do ICMS de R$ 8.500,00, posto que o processo de industrialização de fabricação de um produto consome R$ 10.000,00 mensais de energia elétrica, com o aproveitamento do crédito do ICMS, a empresa equalizou seu custo de produção em aproximadamente 85%.
Por outro lado, se a empresa tivesse um relógio destinado somente ao processo industrial poderia aproveitar do crédito do ICMS no valor destacado no documento fiscal R$ 9.000,00 que equalizaria o custo de produção referente a energia elétrica em 90%.
EXEMPLO 2:
Uma empresa que recebe uma conta de energia elétrica total de $1.000.000 com ICMS incluído à alíquota de 25%, e ela sabe tratar-se 90% dessa conta de consumo na fábrica e 10% na área não industrial (administração geral e vendas).
Tem-se os seguintes lançamentos contábeis:
Consumo Industrial (90%) = $900.000 — 25% = $225.000 de ICMS = = $675.000 = Custo Consumo não Industrial (10%) = $100.000, em despesa sem destaque do ICMS.
Débito: Produtos em Elaboração $675.000
Débito: ICMS $225.000
Débito: Despesas Administrativas e de Vendas $100.000
Crédito: Contas a Pagar $1.000.000
Neste exemplo 2, o crédito do ICMS equalizou aproximadamente de 40% do consumo de energia elétrica.
então depende do consumo industrial da empresa e do rateio que deve ser feito para as empresas terem o melhor aproveitamento do crédito do ICMS, sobre a energia elétrica.
CONCLUSÃO
Neste artigo, foram apresentadas as possibilidades para aproveitamento do crédito do ICMS sobre energia elétrica, e as formas de aproveitamento, definidas em legislação e a contabilização segundos os autores de livros na área de contabilidade geral.
O crédito do ICMS pode ser uma das alternativas que as empresas podem utilizar para equalizar seus custos de produção para fabricação de seus produtos, como uma análise estratégica de custos, desde que seja feito um planejamento tributário pela empresa, observando-se as hipóteses e estratégias para se aproveitar do crédito da energia elétrica equalizando os custos produtivos e gerando uma melhor rotatividade no fluxo financeiro da empresa.
Por fim, cita-se como objetivos do planejamento tributário referente ás atividade financeira da empresa:
1) redução ou eliminação da carga fiscal das empresas, evitando-se que se concretizem operações tributáveis e/ou reduzindo-se a base imponível de tributação;
2) postergação do pagamento de tributos, através do planejamento das datas de concretização de negócios e da administração adequada do fluxo de caixa;
3) eliminação de contingências tributárias, através da manutenção de adequados controles internos e do conhecimento profundo das operações e da legislação tributária;
4) redução do custo burocrático, através da racionalização de processos e funções, bem como da padronização e informatização de procedimentos.
Autor : Fernando Bento da Silva - Ministrante de cursos e consultor fiscal/tributário com ênfase em impostos indiretos ICMS/IPI/ISS. Contador, Administrador e Pós-Graduado em Direito Tributário. Linkedin: Fernando Bento
Coautora : Pamella Faresin - Advogada inscrita na OAB/PR. Atua no contencioso administrativo e judicial. Consultora em tributos indiretos. Pós-Graduada em Direito e Processo Tributário. Linkedin : Pamella Faresin.
