No estado de São Paulo o ICMS foi instituído pela Lei 6.374/1989 e regulamentado pelo Decreto 45.490/2000, dentre os fatos geradores previstos na Lei Complementar Estadual, temos a entrada de mercadoria oriundas de outros estados destinadas ao uso/consumo ou ativo imobilizado:
Lei 6.374/1989
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (NR)
VI - na entrada em estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal destinada a consumo ou ao ativo permanente; (NR)
5º - Nas hipóteses dos incisos VI e XIV, a obrigação do contribuinte consistirá, afinal, em pagar o imposto correspondente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual. (NR)
Percebe-se que nesse ponto não há distinção entre as empresas optantes ou não pelo regime do Simples Nacional, mas há limitação quanto a destinação da mercadoria.
Regulamentando esse dispositivo, dentre outras hipóteses temos no Decreto 45.490/2000 (RICMS-SP):
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º):
VI - na entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado destinada a uso ou consumo ou ao ativo permanente;
XVI - na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - “Simples Nacional”, de mercadorias, oriundas de outro Estado ou do Distrito Federal. (Inciso acrescentado pelo Decreto 52.104, de 29-08-2007; DOE 30-08-2007)
6° - Na hipótese do inciso XVI, o valor do imposto devido será calculado mediante a multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna (Lei Complementar federal 123/2006, art. 13, §1°, XIII). (Redação dada pelo Decreto 52.858, de 02-04-2008; DOE 03-04-2008)
Artigo 115 - Além de outras hipóteses expressamente previstas...
XV-A - na entrada em estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada: (Redação dada ao "caput" do inciso, mantidas as suas alíneas, pelo Decreto 59.967, de 17-12-2013, DOE 18-12-2013; produzindo efeitos em relação aos fatos geradores que ocorrerem a partir de 01-01-2014)
de mercadoria destinada a industrialização ou comercialização, material de uso e consumo ou bem do ativo permanente, remetido por contribuinte localizado em outro Estado ou no Distrito Federal, o valor resultante da multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna (Lei Complementar federal 123/2006, art. 13, § 1°, XIII); (Redação dada à alínea pelo Decreto 858, de 02-04-2008; DOE 03-04-2008)
Além desses dispositivos temos manifestações do Fisco mediante respostas consultas, como exemplo a RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21054/2019:
Ementa:
ICMS – Recolhimento do diferencial de alíquota por Microempreendedor Individual (MEI) optante pelo Simples Nacional e pelo Sistema de Recolhimento em Valores Fixos Mensais dos Tributos abrangidos pelo Simples Nacional - SIMEI.
O recolhimento do diferencial de alíquotas por Microempreendedor Individual (MEI) optante pelo Simples Nacional e enquadrado no SIMEI é devido e deve ser realizado mediante guia de recolhimentos especiais, nos termos regulamentares aplicáveis à matéria.
Assim em relação a normatização e entendimento Paulista temos as informações necessárias para concluir que há obrigação dos contribuintes enquadrados no regime “Simples Nacional”, inclusive Micro Empreendedor Individual, quanto a obrigatoriedade pelo recolhimento do DIFAL, mesmo em relação às mercadorias destinadas à revenda ou industrialização.
Olhando para o âmbito Federal temos a Lei Complementar 123/2006 que regulamenta o Regime do Simples Nacional.
Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
1oO recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
XIII - ICMS devido:
h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
5º A diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que tratam as alíneas g e h do inciso XIII do § 1º deste artigo será calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.
Em relação à Lei Complementar 123/2006 o tema é tratado desconsiderando a destinação da mercadoria, o que abre a possibilidade para inclusão de todas as operações independente da destinação. Até esse ponto é possível concluir que a Legislação Paulista não apresenta nenhum problema de Legalidade.
Quando passamos a observar o que diz a Carta Magna, penso que identificamos o probelma:
Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
- 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
Além de outras disposições é de suma importância questionar:
Em que momento é possível atender a não cumulatividade previstas no inciso primeiro, quando do recolhimento do DIFAL nas mercadorias de revenda ou industrialização por empresas do Simples, uma vez que não há apropriação de crédito tão pouco abatimento do valor recolhido na guia de recolhimento (DAS).
É constitucional ao Estado se apropriar de uma diferença de alíquota quando a constituição lhe atribui competência somente nas operações quando destinadas à consumidor final?
Já encontrei artigos na internet que tratam o tema como um regime de antecipação e não como diferencial de alíquota, porém penso que é muito claro a manifestação do Fisco Paulista e sua normatização, inclusive a metodologia de cálculo. O Fisco Paulista trata essa cobrança como Diferencial de Alíquota e não antecipação.
Por últimos lembro que o tema já foi acolhido pelo STF por meio do RE 970821, Tema 517, e está em evolução, há inclusive a manifestação da Procuradoria Geral no sentido de:
1 – Tese de Repercussão Geral (Tema 517):
a cobrança antecipada de ICMS equivalente a diferencial de alíquotas, fundamentada em normas estaduais, do optante do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) quando não se enquadre como consumidor final, encontra-se eivada de inconstitucionalidade formal, por não estar amparada por lei complementar federal (art. 146, III, d e parágrafo único), e material, porquanto não observa o regime constitucional do aludido imposto, mormente o princípio da não cumulatividade (art. 155, § 2º, I e VII), e o postulado do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (arts. 170, IX, e 179).
Nesse sentido entendo que a atual sistemática de cobrança do diferencial de alíquota por empresas do Simples Nacional estabelecida no estado de São Paulo carece de sustentação constitucional no sentido de efetivar a não cumulatividade do imposto.
É importante aos contribuintes avaliarem o montante envolvido nessas operações e a possibilidade de recuperação tributária além de traçar uma estratégia para afastar essa cobrança.
