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Reforma tributária: Comparativos e análises críticas das propostas

Neste artigo nosso objetivo é mostrar ao leitor as proposituras da PEC nº 45/2019, da Câmara dos Deputados Federais, da PEC nº 110/2019, do Senado Federal e do PLC nº 3.887/2020, do Governo Federal.

05/08/2020 09:10:01

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Reforma tributária: Comparativos e análises críticas das propostas

RESUMO

Neste artigo nosso objetivo é mostrar ao leitor as proposituras da PEC nº 45/2019, da Câmara dos Deputados Federais, da PEC nº 110/2019, do Senado Federal e do PLC nº 3.887/2020, do Governo Federal. Vale citar aos leitores o nosso artigo “Reforma tributária todos querem, mas qual é a melhor proposta?”, pois naquela ocasião discorremos o tema de forma ampla, mas faltou uma proposta do Governo Federal, entretanto, após decorridos mais de um ano em relação às propostas da Câmara dos Deputados Federais e do Senado Federal, no dia 21/7/2020, o PLC nº 3.887/2020 foi entregue no Congresso Nacional, por intermédio do Ministro da Economia, Paulo Guedes. Vale ressaltar que, muito embora haja um domínio de mudanças na tributação de bens e serviços, entendemos que o atual Sistema Tributário Nacional requer uma Reforma Tributária com uma formatação mais consistente que alcance 3 (três) grandes hipóteses de incidência tributária, ou seja, consumo, renda e movimentação financeira. Não obstante, considerando a complexidade, tempo para aprovação, bem como o atraso ocorrido com a proposta do Governo Federal, percebemos que as propostas foram elaboradas de forma mitigada, isto é, feita por partes. No presente trabalho, começamos mostrando ao leitor sobre comparativos das alterações constitucionais da PEC nº 45/2019, da PEC nº 110/2019 e do PLC nº 3.887/2020, contendo 20 (vinte) aspectos relevantes das propostas, tais como: criação do IBS e da CBS; criação do Comitê Gestor, procedimento para fins de determinação das alíquotas do IBS, Não-cumulatividade para fins de recuperação de imposto e contribuição de forma plena; concessões de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, redução de base de cálculo ou crédito presumido; criação do Imposto Seletivo (IS), entre outros. Também, análises críticas das propostas, entre elas a não cumulatividade, previstas nas propostas da Câmara dos Deputados Federais, do Senado Federal e do Governo Federal; compensações financeiras aos entes federativos para reposição das perdas resultantes no novo tributo; aumento da carga tributária em decorrência da elevação dos novos tributos; criação de imposto seletivo que aumenta ainda mais a carga tributária e omissão da PEC nº 45/2019, PEC nº 110/2019 e PLC nº 3.887/2020, sobre as hipóteses de incidência tributária da cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico do País. Finalmente, na conclusão, mencionamos nossas sugestões para Reforma Tributária.
Palavras-chaves: Reforma Tributária, Propostas, PEC nº 45/2019, PEC nº 110/2019, PLC nº 3.887/2020, carga tributária, entes federativos, competências, Sistema Tributário, Imposto sobre bens e serviços (IBS), Imposto Seletivo (IS), Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços – CBS, não cumulatividade.

 

Introdução. 2. Comparativos das alterações constitucionais, das propostas da Câmara dos Deputados Federais PEC nº 45/2019, do Senado Federal PEC nº 110/2019 e do Governo Federal PLC nº 3.887/2020. 3. Análises críticas das propostas da Câmara dos Deputados Federais PEC nº 45/2019 e do Senado Federal PEC nº 110/2019 e do Governo Federal PLC nº 3.887/2020. 4. Conclusão.

1 – INTRODUÇÃO

O tema tratado no presente trabalho tem por objetivo mostrar ao leitor as propostas de emenda constitucional sobre a Reforma Tributária com a participação da Câmara dos Deputados Federais, do Senado Federal e do Governo Federal.
De sorte que, conforme já mencionamos em nossos artigos anteriores sobre a Reforma Tributária, convém mencionar que o sistema tributário atual sofre severas críticas em razão das sucessivas alterações as quais são de interesses arrecadatórios que desvirtuam conceitos pacificados com objetivo de ampliar a carga tributária, até com invasões de competência entre os entes federativos, dualidades entre os mesmos fatos econômicos.
Ainda, possuindo tributos com os mesmos fatos econômicos, isto é, as mesmas hipóteses de incidência tributária. Além disso, sobre o consumo ostenta uma elevada carga tributária repassada ao consumidor final em decorrência da tributação dos impostos indiretos.
Também, dos impostos diretos, possuem elevadas cargas tributárias com modificações das tabelas progressivas e deduções do imposto de renda e do IPTU, com base nos princípios da progressividade e da capacidade contributiva.
Por esses motivos, os contribuintes almejaram durante décadas por alterações que venham diminuir a carga tributária dos impostos diretos e indiretos.
Além do mais, existem outros impostos os quais necessitam de mudanças em benefício dos contribuintes, tais como: Imposto de Importação (II), IPVA, ITCMD, ITBI, bem como as taxas exorbitantes que são pagas às esferas: federal, estadual e municipal, sem que haja nenhum benefício para as atividades taxadas a pagar.
Por essas razões, o atual Sistema Tributário Nacional requer uma Reforma Tributária com uma formatação mais consistente que alcance 3 (três) grandes hipóteses de incidência tributária, ou seja, consumo, renda e movimentações financeiras.
Além disso, com segurança jurídica, simplificação, transparência e neutralidade tributária e que atenda aos anseios da sociedade brasileira; todavia, considerando sua complexidade e o tempo para aprovação, percebemos que ela está sendo elaborada em fases de forma mitigada, isto é, feita por partes.
Enfim, no presente trabalho, começamos mostrando ao leitor um item sobre comparativos das alterações constitucionais das Propostas de Emenda à Constituição da Câmara dos Deputados Federais e do Senado Federal, às PEC nº 45/2019 e PEC nº 110/2019, respectivamente e do Projeto de Lei Complementar do Governo Federal, PLC nº 3.887/2020, contendo 20 (vinte) aspectos relevantes das propostas, tais como: criação do IBS e da CBS; criação do Comitê Gestor, procedimento para fins de determinação das alíquotas do IBS, Não cumulatividade para fins de recuperação de imposto e contribuição de forma plena; concessões de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, redução de base de cálculo ou crédito presumido; criação do Imposto Seletivo (IS), entre outros.
Também, mostramos um outro item, contendo análises críticas das propostas, entre elas a não cumulatividade, previstas nas propostas da Câmara dos Deputados Federais, e do Senado Federal e o Projeto do Governo Federal; compensações financeiras aos entes federativos para reposição das perdas resultantes no novo tributo; aumento da carga tributária em decorrência da elevação dos novos tributos; criação de imposto seletivo que aumenta ainda mais a carga tributária e omissão da PEC nº 45/2019, PEC nº 110/2019 e PLC nº 3.887/2020, sobre as hipóteses de incidência tributária da cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico do País e, na conclusão, mencionamos nossas sugestões.

2 – COMPARATIVOS DAS ALTERAÇÕES CONSTITUCIONAIS, DAS PROPOSTAS DA CÂMARA DOS DEPUTADOS FEDERAIS PEC Nº 45/2019, DO SENADO FEDERAL PEC Nº 110/2019 E DO GOVERNO FEDERAL PLC Nº 3.887/2020.

Nas propostas busca-se a simplificação assim como a racionalização da incidência tributária nas cadeias produtivas e de comercialização de bens e de prestações de serviços, exceto o Projeto de Lei Complementar nº 3.887/2020 , do Governo Federal, que instituiu a Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços – CBS, em substituição de apenas duas contribuições, o PIS/Pasep e a Cofins.
Por esses motivos, ambas propostas possuem pontos em comum com a criação de dois novos impostos. Um denominado imposto sobre bens e serviços - IBS, adotado na maioria dos países desenvolvidos em relação ao Imposto sobre Valor Agregado (IVA) . Já o outro é o Imposto Seletivo, calculado sobre alguns bens e serviços. Vale ressaltar que a contribuição denominada Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços – CBS prevê a incidência monofásica de alguns bens.
Também, o Comitê Gestor com objetivo entre várias atribuições administrar e coordenar o IBS; previsão da recuperação do imposto por meio do princípio da não cumulatividade de forma plena , entre outros pontos em comum em relação às características do IBS e CBS.
Já a CBS é muito vaga sob o argumento que a não cumulatividade será plena, garantindo neutralidade da tributação, com isso, por meio do art. 9º ao art. 16, especifica algumas apropriações. Aliás, os três projetos não definem critérios tampouco conceitos “jurídico-tributários” do que venha ser de forma “plena”.
Outro ponto em comum das propostas da Câmara dos Deputados e do Senado diz respeito àquelas relacionadas às hipóteses de incidência tributária, isto é, o fato econômico, as quais alcançam todos bens e serviços, incluindo a exploração de bens e direitos, tangíveis e intangíveis e a locação de bens. Também, a CBS discorre em algumas seções sobre as hipóteses de incidência tributária, a exemplo da isenção das vendas de bens da Zona Franca de Manaus e das Áreas de Livre Comércio.

2.1 - Criação do IBS e da CBS

• PEC nº 45/2019 : tributo federal, que prevê a criação por meio de Lei Complementar. O IBS substitui três impostos: IPI, ICMS e ISS e duas contribuições, o PIS/Pasep e a Cofins.
• PEC nº 110/2019 : tributo estadual, que prevê a criação por meio de Lei Complementar. O IBS substitui nove tributos, ou seja, sendo de competência federal, o IPI, IOF, PIS/Pasep, Cofins, CSLL Salário-Educação, Cide-Combustíveis; de competência estadual, o ICMS e de competência municipal, o ISS.
• PLC nº 3.887/2020: contribuição federal, que prevê a criação por meio de Lei Complementar. A CBS substitui duas contribuições de competência federal, o PIS/Pasep e a Cofins.

2.2 - Criação do Comitê Gestor

• PEC nº 45/2019: o Comitê Gestor Nacional do imposto sobre bens e serviços (IBS) foi instituído com base no art. 152-A, §6º, que será integrado por representantes da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios, cujo objetivo diz respeito a uma gestão centralizada do IBS, cabendo aos representantes: editar o regulamento do imposto, o qual será uniforme em todo território nacional; gerir a arrecadação centralizada do imposto; operacionalizar a distribuição da receita do imposto; representar de forma judicial e extrajudicial a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, entre outras atribuições.
• PEC nº 110/2019: o Comitê Gestor da Administração Tributária Nacional foi instituído por meio do art. 162-B, o qual será composto por administração tributária estadual, distrital e municipal para administrar e coordenar, de modo integrado, suas atribuições, tais como: a instituição de regulamentações e obrigações acessórias unificadas, em âmbito nacional, e a harmonização e divulgação de interpretações relativas à legislação; a coordenação de fiscalizações integradas em âmbito nacional, bem como a arrecadação, cobrança e distribuição de recursos aos entes federados, entre outras, atribuições estas sem a participação da União.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.3 - Não cumulatividade para fins de recuperação do imposto e da contribuição de forma plena.

• PEC nº 45/2019: será não-cumulativo, compensando-se o imposto devido em cada operação com aquele incidente nas operações anteriores (art. 152-A, §1º, III).
• PEC nº 110/2019: será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, sendo assegurado: a) o crédito relativo às operações com bens e serviços empregados, usados ou consumidos na atividade econômica, ressalvadas as exceções relativas a bens ou serviços caracterizados como uso ou consumo pessoal; b) o crédito integral e imediato, quando cabível, na aquisição de bens do ativo imobilizado; c) o aproveitamento de saldos credores acumulados. (art. 155, §7, II)
• PLC nº 3.887/2020: A pessoa jurídica sujeita à CBS poderá apropriar crédito correspondente ao valor da CBS destacado em documento fiscal relativo à aquisição de bens ou serviços (art. 9º).

2.4 - Procedimento para fins de determinação das alíquotas do IBS.

• PEC nº 45/2019: a formação da alíquota é complexa, além de ser um ponto polêmico, até porque as majorações das alíquotas elevam a carga tributária não apenas no Brasil como em outros países; por essas razões, vamos procurar mostrar ao leitor de forma pormenorizada para seu melhor entendimento.
Assim, a alíquota do IBS será formada de acordo com lei ordinária federal, estadual, distrital ou municipal, mediante “alíquotas singulares”, denominadas de “subalíquotas”, vinculadas às destinações no art. 159-A, incisos I ao X. Após a fixação das subalíquotas federal, estadual, municipal e distrital, forma-se a alíquota única denominada “alíquota de referência” que será calculada sobre a base de cálculo do IBS. Vale esclarecer que, considerando os bens e serviços destinados a Estado e Município, será aplicada a mesma alíquota; entretanto, a alíquota não é uniforme em todo território nacional, pelo fato de cada Estado e Município fixarem suas alíquotas.
• PEC nº 110/2019: Estabelece por meio de lei complementar a fixação das alíquotas do IBS, que terá uma alíquota padrão aplicável em todas as hipóteses de maneira uniforme em todo o território nacional. Nesta PEC não consta de forma detalhada sobre a formação da alíquota, como consta na PEC nº 45/2019.
• PLC nº 3.887/2020: Neste PLC não consta de forma detalhada sobre a formação da alíquota, como consta na PEC nº 45/2019, pois apenas estabelece no art. 8º que a alíquota geral da CBS é de 12% (doze por cento).

2.5 - Concessões de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, redução de base de cálculo ou crédito presumido.

• PEC nº 45/2019: Há vedação sobre a concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, redução de base de cálculo ou crédito presumido. (art. 152-A, IV)
• PEC nº 110/2019: Não autoriza a concessão de isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido, anistia, remissão ou qualquer outro tipo de incentivo ou benefício fiscal ou financeiro vinculado ao IBS. Entretanto, será autorizativa por meio de lei complementar a concessão de benefícios ou incentivos fiscais nas operações de bens e serviços, a saber: alimentos, inclusive os destinados ao consumo animal; medicamentos; transporte público coletivo de passageiro urbano e de caráter urbano; bens do ativo imobilizado; saneamento básico; educação infantil, ensino fundamental, médio e superior e educação profissional. (art. 155, VIII)
• PLC nº 3.887/2020: No art. 20, prevê imunidade da CBS as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas pela legislação, nos termos do §7º do art. 195 da Constituição Federal. Por sua vez, são isentos da CBS os templos de qualquer culto; os partidos políticos, incluídas as suas fundações; os sindicatos, federações e confederações; e os condomínios edilícios residenciais; prestação de serviço de saúde, desde que recebidas do Sistema Único de Saúde – SUS; vendas integrantes da cesta básica; operações com produtos in natura; vendas de bens da Zona Franca de Manaus e das Áreas de Livre Comércio, entre outras especificados nos artigos 20 ao artigo 29.

2.6 - Tratamento das partilhas da arrecadação do IBS e da CBS.

• PEC nº 45/2019: A receita do IBS de cada ente federativo será distribuída entre cada uma das destinações proporcionalmente com base na aplicação direta de sua subalíquota, isto é, à alíquota singular, calculada sobre a base de cálculo do IBS. (Art. 159-D)
• PEC nº 110/2019: Repartição das receitas tributárias, isto é, o produto da arrecadação do IBS, entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, conforme critérios de distribuição prevista na PEC, mediante entrega de recursos a cada ente federativo de acordo com percentuais calculados sobre a receita bruta do IBS, denominado repasse de cota-parte.
• PLC nº 3.887/2020: O art. 125 prevê que a arrecadação decorrente da CBS financiará a Seguridade Social, nos termos do art. 195 da CF/1988, sem prejuízo da destinação de recursos da CBS para finalidades previstas no art. 239 da CF/1988.

2.7 - Vinculação da arrecadação do IBS e da CBS.

• PEC nº 45/2019: As destinações vinculadas estão sujeitas às alíquotas do imposto formadas pela soma das alíquotas singulares de cada ente federativo das parcelas vinculadas, observadas as parcelas de receitas desvinculadas que representarão o valor da alíquota aplicável para o ente federativo. (art. 159-A ao art. 159-G)
• PEC nº 110/2019: O produto da arrecadação do imposto é vinculado às despesas, bem como aos fundos constitucionais, saúde, educação, seguro-desemprego, BNDES, seguridade social, fundo de equalização destinado a investimentos em infraestrutura e saúde, educação. (arts. 156-A, 157, III, 158, incisos e §§, 159 e incisos, 159-A, 161 e incisos)
• PLC nº 3.887/2020: O PLC apenas trata sobre o estabelecido no art. 239, da CF/1988, que, além de financiar a seguridade social do produto da arrecadação, financiará o programa do seguro-desemprego e o abono do Programa de Integração Social – PIS e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – Pasep.

2.8 - Transição do sistema de cobrança dos tributos na substituição dos atuais impostos.

• PEC nº 45/2019: A substituição dos atuais impostos e contribuições que serão substituídos pelo IBS, num lapso temporal de 10 (dez) anos, sendo que os dois primeiros anos será à base de teste, cujo IBS será cobrado à alíquota de 1% (um por cento), para compensar o aumento da arrecadação no referido período à qual será efetuada uma compensação por intermédio da redução das alíquotas da Cofins. Já no período de 8 (oito) anos, o qual é denominado período de transição propriamente dito, as alíquotas do ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins serão reduzidas em 1/8 por ano, cujos referidos tributos serão extintos no oitavo ano. Art. 116 a 118)
• PEC nº 110/2019: Os atuais impostos serão cobrados durante 1(um) ano à alíquota de 1% (um por cento), com a mesma base de incidência do IBS. Quanto às alíquotas dos tributos substituídos (IPI, IOF, ICMS, ISS, CIDE, PIS, COFINS, SALÁRIO-EDUCAÇÃO, SEGURO DESEMPREGO), aplicadas no exercício anterior ao do início da substituição de arrecadações, a transição ocorrerá no segundo exercício subsequente ao da publicação da Emenda Constitucional, quando serão reduzidas em 1/5 (um quinto) a cada exercício. Vale esclarecer que os entes federativos não podem alterar as alíquotas dos tributos a serem substituídos. (art. 3º, §1, I, art. 4º, III)
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria. No entanto, estabelece no art. 131 que a lei entrará em vigor a partir do primeiro dia do sexto mês após a data de sua publicação.

2.9 - Transição da partilha de recursos.

• PEC nº 45/2019: No total a transição será de 50 (cinquenta) anos; por sua vez, no decorrer de vinte anos, a partir da criação dos novos impostos, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, com base no art. 120, I, II, §§1º ao 4º, receberão o montante da receita do imposto sobre bens e serviços, sendo que a partir do vigésimo terceiro ao quinquagésimo primeiro ano subsequente ao ano de referência, a parcela correspondente à redução do ICMS e do ISS será reduzida em 1/30 (um trinta avos) por ano. Finalmente, a partir do quinquagésimo segundo ano subsequente ao ano referência, a receita do imposto sobre bens e serviços será distribuída entre os entes federados, segundo o princípio do destino, nos termos do art. 152-A, §5º, da Constituição.
• PEC nº 110/2019: Com base no art. 6º, a transição será de 15 (quinze) anos; entre o 6º e o 14º (décimo quarto) ano, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios receberão parcelas das receitas dos impostos novos de acordo com a participação que cada um teve na arrecadação dos tributos que estão sendo substituídos, nos termos do art. 6º, I, alíneas “a” a “j”, II, alíneas “a” a “j”. Enfim, após a adoção definitiva do novo sistema, prevista para 5 (cinco) anos, progressivamente este será substituído pelo princípio do destino na proporção de 1/10 (um décimo) ao ano.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.10 - Devolução do IBS por meio de programas sociais e desonerações de bens e serviços adquiridos por famílias de baixa renda.

• PEC nº 45/2019: No art. 152-A, §9º, estabelece que, diante das restrições sobre as isenções, incentivo ou benefício fiscal e financeiro, entre outros, previstos no inciso IV, prevê a devolução parcial, por meio de mecanismos de transferência de renda, do imposto recolhido pelos contribuintes de baixa renda. Na justificativa da PEC, no que diz respeito à vedação dos benefícios fiscais e financeiros, incentivos fiscais, entre outras concessões, menciona que nenhum país do mundo financia políticas públicas: setoriais ou regionais, por isso, a PEC não permite a concessão de benefícios fiscais para o IBS.
Também, sobre o aumento da carga tributária decorrente da adoção de uma alíquota uniforme do IBS, reconhecendo que o modelo não deva contemplar medidas que mitiguem o efeito regressivo da tributação do consumo, a PEC nº 45/2019 buscou utilizar mecanismos de devolução de tributos incidentes sobre bens e serviços adquiridos por famílias pobres.
• PEC nº 110/2019: No art. 146, IV, estabelece que será por meio de lei complementar a definição dos critérios e a forma pela qual poderá ser realizada a devolução de tributos incidentes sobre bens e serviços adquiridos por famílias de baixa renda. Com isso, ante as restrições sobre as isenções, incentivo ou benefício fiscal e financeiro, entre outros, por meio de lei complementar permite a concessão de benefícios fiscais de forma geral, para os seguintes setores, bens e serviços: a) alimentos, inclusive os destinados ao consumo animal; medicamentos; transporte público coletivo de passageiro urbano e de caráter urbano; bens do ativo imobilizado; saneamento básico; educação infantil, ensino fundamental, médio e superior e educação profissional.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.11 - Transferência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), de competência estadual para federal.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: No art. 153, inciso IX, estabelece sobre a competência da União o imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD), com procedimentos constantes no §7º, incisos I e II, alíneas “a” e “b”, inclusive constando que o produto da arrecadação será integralmente destinado aos Municípios. (art. 158, VI)
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.
2.12 - Aumentos das hipóteses de incidência tributária do Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: No art. 155, III, denomina: imposto sobre propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos. Na justificação da PEC, contém os seguintes esclarecimentos: “O IPVA passa a atingir aeronaves e embarcações, mas exclui veículos comerciais destinados à pesca e ao transporte público de passageiro e cargas, o que faz excluir veículos usados pelo grosso da população e faz recair o imposto apenas sobre aquelas pessoas com maior capacidade contributiva”.
Também acrescenta: “Ainda em relação ao IPVA, cuja receita passa a ser integralmente dos Municípios, para evitar a continuação da “guerra fiscal” hoje existente e eventual leniência na definição da legislação do tributo, estamos propondo que a lei complementar defina alíquotas máximas e mínimas e estabeleça parâmetros para concessão de benefícios fiscais”.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.13 - IPTU e ITBI, pertencentes aos Municípios poderão ser arrecadados, fiscalizados e cobrados pela União, mediante convênio, atribuição compartilhada com os Municípios.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: O art. 156, §5º, da CF/1988, trata sobre os impostos dos municípios, previstos nos incisos I e II, do art. 156, ou seja, o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e o imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou cessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (ITBI), estabelecendo: alíquotas mínimas; limites para concessão de benefícios fiscais; reajustes mínimos da base de cálculo, em caso de omissão do legislador local em atualizar o valor dos bens sujeitos à tributação.
Também que o IPTU e o ITBI possam ser arrecadados, fiscalizados e cobrados pela União, mediante convênio, sendo que as atribuições poderão ser compartilhadas com os Municípios.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.14 - Extinção da CSLL, entretanto sua base de cálculo será incorporada ao IRPJ.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: Na justificativa da PEC, esclarece que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é extinta, entretanto sua base será incorporada ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) .
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.15 - Contribuições do empregador sobre folhas de pagamentos e demais rendimentos do trabalho poderão ser substituídas por contribuição a qual incidirão sobre as receitas ou faturamento, bem como mediante autorização de criação de adicional do IBS para financiar a previdência social.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: Em relação ao art. 195, que trata sobre a seguridade social, no seu inciso I, “a”, que trata sobre os responsáveis pelas contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, poderão as mencionadas contribuições ser substituídas, total ou parcialmente, por contribuição incidente sobre receita ou faturamento, ocasião em que a lei definirá os setores de atividade econômica (art. 195, §13). Também, a lei poderá instituir outras fontes de custeio da previdência social em substituição, total ou parcial, à contribuição atualmente existente, mediante estabelecimento de adicional do IBS, previsto no art. 155, IV, para financiar a previdência social (art. 195, §§14, 15).
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.16 - Criação de fundos estadual e municipal para reduzir a disparidade da receita per capita entre os Estados e Municípios.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: O art. 159-A estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios constituirão fundos para fins de reduzir a disparidade da receita per capita, com recursos destinados a investimentos em infraestrutura.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.17 - Alterações nos percentuais dos recursos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios na manutenção e desenvolvimento do ensino, bem como da parte dos recursos distribuídos ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-FUNDEB.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: O art. 212, da CF/1988, estabelece que a União não aplicará nunca menos de 18% (dezoito por cento), e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, no mínimo, 25% (vinte e cinco por cento) da receita resultante de impostos. A PEC, na seção VII, alterou a redação do referido artigo, estabelecendo que a União aplicará nunca menos de 7,79% (sete inteiros e setenta e nove centésimos por cento), e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, 25% (vinte e cinco por cento), no mínimo, da receita resultante de impostos. Por sua vez, no art. 212, §5º, da CF/1988, na redação anterior consta que a educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário educação, entretanto, com a PEC, foi alterada a redação, não constando o salário educação, que foi extinto com a criação do IBS, acrescentando que a União destinará à educação básica pública, como fonte adicional de financiamento, 3,37% (três inteiros e trinta e sete centésimos por cento) da receita resultante de impostos.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.18 - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios destinarão parte dos recursos de 25% (vinte e cinco por cento) constante no art. 212, da CF/1988, distribuídos ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-FUNDEB.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: O art. 60, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios destinarão parte dos recursos de 25% (vinte e cinco por cento), constante no art. 212, da CF/1988, à manutenção e desenvolvimento da educação básica e à remuneração condigna dos trabalhadores da educação. Assim, o referido recurso será distribuído ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-FUNDEB, constituído por 20% (vinte por cento), com base nos incisos I e I, art. 212, da CF/1988. Entretanto, a PEC, por meio, do art. 60, da ADCT, alterou o Inciso II, estabelecendo que o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-FUNDEB será constituído de 17,87% (dezessete inteiros e oitenta e quatro centésimos por cento) dos recursos dos produtos da arrecadação do IBS e IS, previstos no art. 5º, §1º, da PEC.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria.

2.19 - Alterações do art. 239, da CF/1988, que, por meio do Programa de Integração Social (PIS) , financia o seguro-desemprego e abono de pagamento de um salário mínimo anual.

• PEC nº 45/2019: A PEC não trata sobre a matéria.
• PEC nº 110/2019: O art. 239, §§2º e 3º, estabelece que a arrecadação do PIS financiará o programa do seguro-desemprego e o abono de um salário mínimo anual. Todavia, o art. 239 foi alterado estabelecendo que o fundo de custeio do programa do seguro-desemprego e do abono, previsto no §3º, será financiado por parcela dos recursos da arrecadação do IBS. Assim, determina que em relação à parcela dos recursos, ou seja, 35,57% (trinta e cinco inteiros e cinquenta e sete centésimos por cento), pertencentes à União, pelo menos 11,71% (onze inteiros e setenta e um centésimos por cento) serão destinados a financiar programas de desenvolvimento econômico, por meio do Banco de Desenvolvimento Econômico e Social, com critérios de remuneração que lhes preservem o valor.
• PLC nº 3.887/2020: O PLC, nas disposições transitórias no art. 125, faz menção ao art. 239, da CF/1988, que o CBS destinará recursos para financiamentos além da seguridade social do produto da arrecadação também financiará o programa do seguro-desemprego e o abono do Programa de Integração Social – PIS e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – Pasep.

2.20 - Criação do Imposto Seletivo (IS)

• PEC nº 45/2019: O Imposto Seletivo foi instituído pelo Inciso III, art. 154, da CF/1988, com finalidade extrafiscal adotando as técnicas de incidência de alíquota por meio da seletividade cuja função é da essencialidade dos produtos, mercadorias, bens ou serviços em que se busca onerar de forma gravosa os supérfluos e os mais nocivos à saúde, desestimulando o consumo. Assim, lei ordinária ou medida provisória definirá os bens e serviços que serão tributados.
• PEC nº 110/2019: O Imposto Seletivo, de incidência monofásica, foi instituído pelo Inciso VIII, art. 153, cobrado nas operações com petróleo e seus derivados, combustíveis e lubrificantes de qualquer origem, gás natural, cigarros e outros produtos do fumo, energia elétrica, serviços de comunicações, bebidas alcoólicas e não alcoólicas, e veículos automotores novos, terrestres, aquáticos e aéreos.
Com base no §6º, art. 153, incidirá nas importações, todavia não incidirá nas exportações de bens e serviços e não poderá ter alíquotas superiores àquelas previstas para cobrança do imposto de bens e serviços (IBS).
• PLC nº 3.887/2020: O PLC não trata sobre a matéria. Entretanto, adotou o regime de tributação de incidência monofásica do PIS e da Cofins, referente a alguns bens, nos termos do art. 32 ao art. 40. Tal regime é semelhante à substituição tributária, atribuindo um determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do tributo em toda cadeia de produção ou distribuição.

3 – ANÁLISES CRÍTICAS DAS PROPOSTAS DA CÂMARA DOS DEPUTADOS FEDERAIS PEC Nº 45/2019 E DO SENADO FEDERAL PEC Nº 110/2019 E DO GOVERNO FEDERAL PLC Nº 3.887/2020.

Neste item nosso objetivo é mostrar ao leitor análises críticas das propostas da Câmara dos Deputados Federais e do Senado Federal, bem como do projeto do Governo Federal, subsidiando-os sobre as proposituras e as omissões das propostas e projeto que serão submetidos à aprovação pelo Congresso Nacional da Reforma Tributária.

3.1 - A não cumulatividade prevista nas propostas da Câmara dos Deputados, do Senado Federal e do Governo Federal.

A PEC nº 45/2019, na sua descrição do dispositivo legal da não cumulatividade apenas menciona o direito da compensação, sendo que na sua justificativa cita a recuperação do imposto de forma plena. Por sua vez, a PEC nº 110/2019 é ampla na sua descrição mencionando o direito da compensação, bem como acrescenta sua recuperação de forma plena; até mesmo no art. 7º trata sobre a forma de aproveitamento dos saldos credores dos impostos e contribuições.
Também, o PLC nº 3.887/2020, do Governo Federal, em relação a não cumulatividade, previsa na seção IV, da CBS, não traz nenhuma novidade em relação ao sistema atual, além do mais, necessita de melhores esclarecimentos sobre conceitos do princípio constitucional. Já na Exposição de Motivos, de 17/7/2020, item 7, do Ministério da Economia, menciona que a não cumulatividade será plena.
Não obstante, somos sabedores de que a não cumulatividade não é nenhuma novidade, pois o Sistema Tributário Nacional, por meio do CTN, aprovado pela Lei nº 5.172, de 25/10/1966, possui os seus conceitos, tanto por meio das legislações, quanto por doutrinas e jurisprudências. Com isso se busca aperfeiçoamento e não o abandono do acervo jurídico tributário do Brasil.
As propostas, ao afirmarem que os tributos atualmente existentes não possuem características adequadas mediante cobrança não-cumulativa , provocando um aumento do custo dos investimentos e a oneração desproporcional da produção nacional em relação a de outros países, não são verdadeiras.
Vale lembrar que, em relação à justificativa de aprovação da PEC e do PLC, estas mencionam que a não cumulatividade com o IBS e a CBS serão de forma ampla ou plena, entretanto, entendemos que o contribuinte poderá cair numa armadilha e sofrer autuações fiscais por utilização de créditos indevidos.
Pois somos sabedores de que, além das ciências do direito, as organizações empresariais são obrigadas a registrarem os gastos, custos e despesas com base nas ciências contábeis e nos princípios contábeis geralmente aceitos; enfim, deve existir uma harmonia entre as ciências.
De fato, sobre os gastos, custos e despesas, João Passareli e Eunir de Amorim Bonfim esclarecem:
Chamamos de gastos os valores monetários de todos os desembolsos e compromissos assumidos pela empresa no desempenho das suas operações de produção de bens e serviços, de apoio a essas operações (inclusive de engenharia do produto), de venda ou de pós-venda.
Os gastos empresariais compreendem:
custos – gastos diretamente relacionados com a produção dos bens e serviços destinados, pela empresa, à comercialização, e despesas – os demais gastos decorrentes do exercício das funções empresariais de apoio, de venda, de pós-venda e/ou de administração.

Nesse sentido, os gastos diretos de fabricação são de forma objetiva e direta, enquanto os gastos indiretos de fabricação são incorridos dentro do processo de produção, pois, a fim de serem apropriados aos produtos, será necessário efetuar rateios para os respectivos lançamentos. Já as despesas diretas e indiretas aplicam-se aos conceitos dos custos diretos e indiretos em relação às despesas comercias e administrativas.
Além de tudo, a não utilização de créditos fiscais, por parte dos contribuintes, é dificultada pelo próprio Órgão Público, a exemplo do direito da utilização do crédito financeiro do ICMS, nas compras de materiais de consumo, previsto na Lei Complementar nº 87, de 13/9/1996, denominada “Lei Kandir”, que até hoje não é permitida sua utilização, além dos créditos acumulados que é um ativo circulante da empresa que necessita enfrentar uma burocracia desnecessária sujeita às regras impostas pelas Autoridades Fiscais.
No que diz respeito ao IBS na apropriação de crédito para fins de neutralidade tributária, será utilizado o Método de Créditos de Impostos , ou seja, a técnica é denominada imposto contra imposto.
Já o imposto seletivo, previsto tanto na PEC nº 45/2019 (art. 154, III), quanto na PEC nº 110/2019 (art. 153, VIII, §6º), cuja incidência será monofásica, ou seja, apenas em uma fase do processo de produção e distribuição, todavia, é omissa quanto à recuperação do imposto seletivo pago anteriormente, por exemplo, em relação à utilização de energia elétrica pelo estabelecimento de contribuinte do IBS.
Já o PLC nº 3.887/2020 não criou o imposto seletivo e sim acrescentou no CBS o regime de incidência monofásica.
Vale esclarecer que em nossa obra denominada “GESTÃO FISCAL: cálculo do imposto por dentro ou “gross up” e a não-cumulatividade nas apropriações de créditos fiscais do ICMS, IPI, PIS/Pasep e da Cofins , enfatizamos que a obra não será prejudicada com a Reforma Tributária.
De fato, o contribuinte, tomando conhecimento dos direitos mencionados no núcleo do tema, poderá, mediante planejamento tributário de um lado em decorrência dos pagamentos indevidos, buscar restituição dos impostos e contribuições por meio de Repetição de Indébito Tributário.
Por outro lado, utilizar de forma extemporânea no que diz respeito aos créditos fiscais não utilizados no prazo prescricional de 5 (cinco) anos; por essa razão, enquanto é discutida a aprovação da reforma tributária, o contribuinte poderá fazer prevalecer o seu direito, utilizando inclusive os Gestores Fiscais das sociedades empresárias.
Na mencionada obra, explicamos aos leitores sobre os procedimentos fiscais para fins de utilização de créditos fiscais com base no princípio da não cumulatividade nas apropriações de créditos fiscais do ICMS e IPI e, por sua vez, os descontos de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, mostrando o novo conceito de insumos à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, com base no Acórdão de 22/2/2018, do Recurso Especial nº 1.221.170 – PR, lavrado pelo Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, do Superior Tribunal de Justiça – STJ.
De sorte que, no julgamento, a 1ª Seção da Corte do STJ julgou sob o rito dos recursos repetitivos, ocasião em que o relator pacificou o entendimento da corte no sentido de que seria aplicável a tese intermediária, ou seja, não restritiva quanto ao IPI, porém, não tão ampliativa quanto a do IRPJ.
Diante disso, foi pacificado que o conceito de insumo deverá ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou importância de determinado item “bem ou serviço” para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
No Projeto de Lei Complementar nº 3.887/2020, no que diz respeito à instituição da Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços – CBS, salvo melhor juízo, entendemos que o Governo Federal trocou apenas o nome PIS/Pasep e Cofins para o nome CBS, o que nos parece mais um planejamento tributário público, de forma emergencial para fins de cobrir dívidas públicas.

3.2 - Compensações financeiras aos entes federativos para reposição das perdas resultantes do novo tributo.

Em relação à PEC nº 45/2019, a substituição dos atuais impostos e contribuições que serão substituídos pelo IBS, num lapso temporal de 10 (dez) anos, sendo que os dois primeiros anos serão à base de teste, cujo IBS será cobrado à alíquota de 1% (um por cento), para compensar o aumento da arrecadação no referido período quando será efetuada uma compensação por intermédio da redução das alíquotas da Cofins.
Já no período de 8 (oito) anos, denominado período de transição propriamente dito, as alíquotas do ICMS, ISS, IPI, PIS e Cofins serão reduzidas em 1/8 por ano, cujos referidos tributos serão extintos no oitavo ano. Com isso, o País conviverá com dois modelos paralelos, ou seja, o novo e o atual.
Assim, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins et al. esclarecem:
[...] Nos primeiros dois anos, o sistema será adaptado à base de “tentativa e erro”. Durante a primeira década, o País conviverá com dois modelos paralelos, o novo e o atual. Os contribuintes prestarão contas aos três níveis de fiscalização existentes e àquele a ser criado para tratar do IBS. Passada a transição inicial, nada garante que o sistema seguirá sem alterações. Por isso, o próprio prazo de 50 anos para que Estados e Municípios sejam reparados pelas perdas resultantes do novo tributo é duvidoso. Afinal, há mais de 15 anos os Estados lutam para que a União compense os prejuízos oriundos da eliminação do ICMS-Exportação promovida pela EC 42/03. De resto, admitida a suposta neutralidade arrecadatória do modelo, em termos agregados, as perdas haveriam de ser compensadas com mais carga tributária.

De sorte que, pela PEC, o detalhamento do procedimento de cálculo das alíquotas de referência do IBS terá previsão na lei complementar, entretanto, pela proposta, a calibragem das alíquotas de referência do IBS será no sentido de repor, em cada ano da transição, a estimativa de perda dos impostos e contribuições que serão extintos.
Com isso, a previsão é no sentido de que no período da transição propriamente dita, isto é, de 8 (oito) anos, por conseguinte, o processo de redução das alíquotas a ser aplicada no cálculo dos impostos e contribuições atuais será efetuada diretamente quando das emissões dos documentos fiscais.
Por essa razão, no terceiro ano da transição a redução será de 7/8, da alíquota prevista na legislação; no quarto ano da transição a redução será de 6/8, e assim sucessivamente, até o nono ano da transição propriamente dita, cuja redução será de 1/8, sendo que no fim do nono ano subsequente ao ano de referência os impostos e contribuições atuais serão extintos.
Por sua vez, o art. 2º, que altera o art. 120 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, da CF/1988, que prevê 50 anos, no que diz respeito à transição na distribuição da receita do IBS entre os Estados e os Municípios, a contar a partir da redução das alíquotas do ICMS e do ISS, cabendo ao Comitê Gestor Nacional operacionalizar a distribuição das referidas receitas.
Por esses motivos, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins et al. explicam:
Por isso, o próprio prazo de 50 anos para que Estados e Municípios sejam reparados pelas perdas resultantes do novo tributo é duvidoso. Afinal, há mais de 15 anos os Estados lutam para que a União compense os prejuízos oriundos da eliminação do ICMS-Exportação promovida pela EC 42/03. De resto, admitida a suposta neutralidade arrecadatória do modelo, em termos agregados, as perdas haveriam de ser compensadas com mais carga tributária.

Portanto, as mencionadas compensações financeiras aos entes federativos nos colocam em dúvida pelo recebimento dos aportes financeiros por total ausência de procedimentos, o que nos remete à Lei Kandir em 1996, que estabeleceu aos entes federativos uma compensação por perdas resultantes da desoneração do ICMS na exportação de produtos primários e semielaborados.
Ainda, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, introduziu na CF/1988 a desoneração do ICMS na exportação dos produtos primários e semielaborados e a compensação financeira aos entes federativos.
Entretanto, até a presente data a referida compensação não foi concretizada, ocasionando prejuízos incalculáveis aos entes federativos, resultando para alguns deles a decretação de calamidade financeira.
A PEC nº 110/2019, conforme já mencionamos neste trabalho, com base no art. 6º, a transição será de 15 (quinze) anos, entre o 6º e o 14º (décimo quarto) ano, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios receberão parcelas das receitas dos impostos novos de acordo com a participação que cada um teve na arrecadação dos tributos que estão sendo substituídos, nos termos do art. 6º, I, alíneas “a” a “j”, II, alíneas “a” a “j”.
Enfim, após a adoção definitiva do novo sistema, prevista para 5 (cinco) anos, progressivamente será substituído pelo princípio do destino na proporção de 1/10 (um décimo) ao ano.

3.3 - Aumento da carga tributária em decorrência da elevação da alíquota do novo tributo

No que diz respeito à PEC nº 45/2019, haverá uma elevação da alíquota sobre os prestadores de serviços, a exemplo dos dentistas, advogados e contadores, entre outros profissionais que atualmente são submetidos em Salvador (BA) a uma alíquota de 5% (cinco por cento), o que, com IBS, passará a ser taxado por alíquota de aproximadamente 25% (vinte e cinco por cento), conforme argumento de Kiyoshi Harada e Ives Gandra Martins et al.:
A primeira perplexidade é que a PEC 45/2019 implicará aumento de impostos. De fato, o IBS será “uniforme para todos os bens e serviços” e englobará o ICMS, IPI, ISS e PIS/COFINS. Assim, quase todos os setores sofrerão alguma elevação tributária. Produtos agrícolas que atualmente não se sujeitam ao IPI passarão a absorvê-lo parcialmente. Serviços tradicionais, como advocacia, contabilidade etc., hoje submetidos ao ISS com alíquota média de 4,38%, terão sua tributação acrescida de percentuais equivalentes ao IPI e ao ICMS. Se o IBS tiver alíquota de 25%, como se noticia, estima-se que haja majoração de mais de 300% para serviços prestados por pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido. Para os autônomos, o impacto será ainda maior, podendo chegar a quase 700%, pois será adicionado não só o equivalente ao IPI e ICMS, mas também ao PIS/COFINS que hoje não alcança tais pessoas físicas. Mas não é só.

É de notar que uma das características do IBS deverá ser sobre uma base ampla de bens e serviços, cuja incidência será em todas etapas de produção e comercialização, sob alegação de que a não cumulatividade proporcionará o direito ao crédito fiscal dos impostos pagos nas etapas anteriores.
Diante disso, o IBS incidirá com base numa alíquota uniforme, a qual, segundo a PEC, será calculada pelo Tribunal de Contas e aprovada pelo Senado Federal. Assim, os valores dos bens e serviços, constantes nas notas fiscais, emitidas por intermédio dos contribuintes constituirão a base de cálculo para o percentual da alíquota uniforme, resultando o valor do imposto destacado na nota fiscal, “por fora”, a exemplo do que ocorre com IPI, perfazendo o valor total da nota fiscal, que será constituído pelo valor do bem ou serviço mais o valor do IBS.
Desse modo, a alíquota final do IBS será constituída pelas somas das alíquotas: federal, estadual e municipal; hipoteticamente vamos considerar as seguintes alíquotas de referência: federal: 15%; estadual (BA): 18% e municipal (Salvador): 5%.
Com isso, considerando uma venda dentro do Município de Salvador, o imposto será calculado sobre a base de cálculo do IBS, pelo montante de R$5.000,00 (cinco mil reais), à alíquota de 38% (trinta e oito por cento), o que resultará o IBS a pagar de R$1.900,00, com total a pagar pelo consumidor de R$6.900,00.
De maneira que, levando em consideração que a tributação do IBS recai sobre o consumo, e que a referida nota fiscal seja emitida para um contribuinte, pessoa jurídica, com base no princípio da não cumulatividade será apropriado na escrita fiscal do adquirente o valor de R$1.900,00.
Por sua vez, se a referida nota fiscal for emitida em nome de uma pessoa física, consumidor final, o ônus será transferido para ela, que assumirá a carga tributária de 38% (trinta e oito por cento), desembolsando o valor de R$6.900,00.
A propósito, a União, os Estados e os Municípios poderão fixar sua alíquota do IBS em valor distinto da alíquota de referência, por meio de lei ordinária. Contudo, mesmo com a prerrogativa dos entes federativos em fixarem suas alíquotas, estas não podem variar entre quaisquer bens, serviços ou direitos.
Em relação ao aumento da carga tributária decorrente da adoção de uma alíquota uniforme do IBS, reconhecendo que o modelo não deva contemplar medidas que mitiguem o efeito regressivo da tributação do consumo, penalizando o consumidor final, a PEC tenta minimizar o impacto ao consumidor adotando um modelo em que as famílias mais pobres sejam ressarcidas por meio de mecanismos de renda.
Aliás, atualmente os referidos mecanismos de renda são adotados por alguns entes por meio de programas sociais, entretanto, são paliativos que mascaram o prejuízo do consumidor final com elevada carga tributária, provavelmente o previsto na PEC será um “boi de piranha” para iludir o consumidor final dos tributos previstos na PEC nº 45/2019.
Enfim, tal mecanismo de renda jamais substituirá, por exemplo, a isenção do imposto dos produtos da cesta básica, bem como de outros produtos responsáveis pela alimentação do consumidor, que, por meio do inciso IV, do art. 152-A, do IBS, veda a concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive redução de base de cálculo ou de crédito presumido.
A PEC nº 110/2019, conforme já mencionamos neste trabalho, estabelece por meio de lei complementar a fixação das alíquotas do IBS, que terá uma alíquota padrão aplicável em todas as hipóteses de maneira uniforme em todo território nacional. Nesta PEC não consta de forma detalhada sobre a formação da alíquota, como consta na PEC nº 45/2019.
Por sua vez, o PLC nº 3.887/2020, com a criação da CBS à alíquota prevista, é de 12% (doze por cento) em relação ao PIS/Pasep e a Cofins, o que é trocar 6 (seis) por meia dúzia. De fato, atualmente os contribuintes com faturamento acima de R$78 milhões estão sujeitos à adoção do lucro real para fins de apuração do IRPJ e CSLL, sujeitos ao regime da não cumulatividade do PIS e da Cofins, à alíquota prevista no art. 8º, para fins de pagamento das contribuições é de 9,25% + 3,65% = 12,90%.
Em relação à tributação da CBS das instituições financeiras e afins, previstas no art. 42, as pessoas jurídicas ficarão sujeitas à incidência da contribuição sobre as receitas brutas, previstas no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, observadas as exclusões, previstas no art. 45, o resultado constante da base de cálculo será calculado à alíquota de 5,80% (cinco inteiros e oitenta centésimos por cento), que ensejará o quantum debeatur, isto é, quantia devida.
Ainda, no que diz respeito às instituições financeiras e afins, o art. 45 veda às apropriações de créditos da CBS, referente à não cumulatividade utilizada pelas pessoas jurídicas enquadradas no art. 9º da CBS.
Ainda, a CBS poderá afetar as pessoas jurídicas prestadoras de serviços que são taxados à alíquota de 3,5% (três inteiros e cinco centésimos), 5% (cinco por cento), podendo ter o aumento da carga tributária em 12% (doze por cento), pelo fato de terem poucos créditos a serem apropriados para fins de abatimento do quantum debeatur, por exemplo: prestações de serviços de educação, segurança, informática, hotelaria, entre outros.

3.4 - Criação de um imposto seletivo que aumenta ainda mais a carga tributária

No que diz respeito à PEC nº 45/2019, a criação de um imposto com base na seletividade, cuja finalidade é extrafiscal com a inclusão do Inciso III, art. 154, da CF/1988, entendemos que é outro ponto polêmico, pois determinados produtos estarão sujeitos às hipóteses de incidência tributária tanto do IBS quanto do imposto seletivo.
De fato, tal criação nos remete a uma simbiose tributária, levando em consideração que atualmente o Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212/2015, prevê a extrafiscalidade, por meio da seletividade em função da essencialidade (art. 48, do CTN), constante da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – TIPI, aprovada pelo Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro de 2016, publicado no DOU de 30 de dezembro de 2016.
Também, nos regulamentos do ICMS dos Estados da Federação existem bens e serviços, cujas incidências tributárias são com base na seletividade, por conseguinte, se o IPI e o ICMS serão albergados pelo IBS, a seletividade deveria ser intrínseca e não extrínseca, com a criação de outro imposto.
Ainda, conforme já mencionamos, há um contrassenso de ordem técnica sobre conceitos, pois o inciso IV, do art. 152-A, do IBS, veda a concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive redução de base de cálculo ou de crédito presumido.
Por outro lado, o inciso III, art. 154, da CF/1988, prevê um imposto federal seletivo de incidência monofásica que incidirá sobre bens e serviços geradores de externalidades negativas, cujo consumo se deseja desestimular, a exemplo de cigarros e bebidas alcoólicas.
Não obstante, o conceito de extrafiscalidade , a que se propõe no mencionado dispositivo legal, é conflitante, pois decorre de isenções, benefícios fiscais, progressividade de alíquotas, representando normas que aumentam ou reduzem as alíquotas. Enfim, o produto arrecadado tem como finalidade prestigiar os agentes políticos, econômicos e sociais.
Nesse sentido, Kiyoshi Harada e Ives Gandra da Silva Martins et al. esclarecem:
A PEC 45/2019 também tenta criar Imposto Seletivo para “desestimular o consumo” de bens e serviços que gerem externalidades negativas. Todavia, não há quaisquer limites a serem observados pela figura, nem critérios que definam os produtos e setores atingidos. Essa carta branca poderá resultar na instituição de um imposto de amplo espectro, incidente em duplicidade sobre os mesmos itens objeto do IBS. Nesse sentido, por exemplo, veículos movidos a combustíveis fósseis poderiam ser alvo desse tributo, pois são poluidores e podem ser substituídos por carros a álcool ou elétricos. Em suma: a pretexto de suposta extrafiscalidade, o Imposto Seletivo poderá incidir sobre vasta gama de itens.

Diante da suposta pretensão prevista na PEC 45/2019, com a inclusão do Inciso III, art. 154, da CF/1988, o leitor poderá observar que as técnicas de incidência de alíquota, por meio da seletividade em relação aos impostos, ocorrem em função da essencialidade dos produtos, mercadorias, bens ou serviços em que se busca onerar de forma gravosa os supérfluos e os mais nocivos à saúde.
Todavia, o IBS é tributado em todas as etapas sem levar em consideração que as cadeias produtivas e de comercialização das organizações do País convivem 53 anos com um sistema tributário nacional que prestigia a extrafiscalidade, bem como os benefícios e incentivos fiscais.
A propósito, a fim de que o leitor possa ter uma ideia, atualmente a extrafiscalidade estimula tão somente a incidência tributária dos tributos. Já os benefícios fiscais adotam a desoneração dos tributos, conforme previsto no Sistema Tributário Nacional.
Ao invés disso, a PEC cria outro imposto seletivo sob suposta utilização da extrafiscalidade, além do mais, não permite concessões de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, bem como de redução de base de cálculo ou de crédito presumido, aliás, nos remete sim a uma criação de uma “ave de rapina” no sistema tributário nacional.
Na PEC nº 110/2019, conforme citamos anteriormente, o Imposto Seletivo, de incidência monofásica, foi instituído pelo Inciso VIII, art. 153, cobrado nas operações com petróleo e seus derivados, combustíveis e lubrificantes de qualquer origem, gás natural, cigarros e outros produtos do fumo, energia elétrica, serviços de comunicações, bebidas alcoólicas e não alcoólicas, e veículos automotores novos, terrestres, aquáticos e aéreos.
Com base no §6º, art. 153, incidirá nas importações, todavia não incidirá nas exportações de bens e serviços e não poderá ter alíquotas superiores àquelas previstas para cobrança do imposto de bens e serviços (IBS).

3.5 - Omissão da PEC nº 45/2019, PEC nº 110/2019 e PLC nº 3.887/2020 sobre as hipóteses de incidência tributária da cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico do País.

Observa-se que um aspecto crucial que se busca nas propostas sobre a Reforma Tributária é no sentido de que seja alterada a “competência tributária”, daí ocorrendo muitas críticas no meio jurídico-tributário, pois há uma corrente que entende ofensa ao Pacto Federativo caso as propostas sejam aprovadas no Congresso Nacional.
Não obstante, podemos constatar que existem divergências em relação às competências; na PEC nº 45/2019 o IBS substitui três impostos: IPI de competência federal, o ICMS de competência estadual e o ISS de competência municipal, além de duas contribuições de competência federal, o PIS/Pasep e a Cofins.
Por sua vez, na PEC nº 110/2019, o IBS substitui nove tributos, ou seja, sendo de competência federal, o IPI, IOF, PIS/Pasep, Cofins, CSLL Salário-Educação, Cide-Combustíveis; de competência estadual, o ICMS e de competência municipal, o ISS. Já no PLC nº 3.887/2020, a CBS substitui duas contribuições de competência federal, o PIS/Pasep e a Cofins.
Vale esclarecer que a CFEM, conhecida como royalties da exploração de minerais do País, tem natureza jurídica, de receita patrimonial, e é bom que se diga que albergou as hipóteses de incidência tributária do antigo Imposto Único sobre Minerais – IUM.
Assim, a fim de que o leitor possa ter uma ideia, a CFEM foi instituída com base no art. 20 , §1º, da Carta Política de 1988, senão vejamos:
§ 1º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.

É importante mencionar que de um lado a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais estão sujeitos às normas do ICMS, administrado pela Secretaria da Fazenda; por outro lado, a CFEM, os denominados royalties, administrados pelo Departamento Nacional de Produção Mineral – DNPM, os quais também possuem semelhanças econômicas, a exemplo da extração, circulação, distribuição e consumo das substâncias minerais do País, ocasionam uma dualidade sobre os mesmos fatos econômicos em relação ao ICMS e à CFEM, aliás, a mesma dualidade poderá ocorrer em relação ao IBF, CBS e o IS.
Diante disso, entendemos que as referidas substâncias minerais deveriam ter sua função operativa com base na regra-matriz das hipóteses de incidência tributária enquadradas no IBS ou CBS, cuja distribuição dos percentuais da arrecadação destinada aos municípios produtores do minério deveria ser de forma relevante, podendo ser um imposto seletivo de incidência monofásica, a exemplo do antigo IUM, que era um imposto único.
Além do mais, os valores das distribuições das receitas da arrecadação deveriam ser suficientes para cobrir possíveis tragédias relacionadas aos rompimentos de barragens, a exemplo do que ocorreu em Mariana e Brumadinho em Minas Gerais, entre outras aplicações relacionadas ao meio ambiente e à população.
De maneira que com a instituição do IBS e da CBS não poderíamos deixar de mencionar uma omissão a qual está voltada para a cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico do País, ou seja, a Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais (CFEM), a qual não foi albergada pelos referidos impostos e contribuição para fins da regra-matriz das hipóteses de incidência tributária.
Em outras palavras, convenhamos que uma cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico tão importante para o desenvolvimento do País, data vênia, não pode ficar fora da Reforma Tributária, pois, num lapso temporal foi um imposto em outro momento, uma receita patrimonial, ocasionando insegurança jurídica no Sistema Tributário Nacional.

4 – CONCLUSÃO

Neste trabalho procuramos mostrar efetivamente as propostas da Câmara dos Deputados Federais PEC nº 45/2019, do Senado Federal PEC nº 110/2019 e do Governo Federal PLC nº 3.887/2020, com enfoques comparativos das alterações constitucionais entre elas e análises críticas das mencionadas propostas.
Portanto, recapitulamos algumas conclusões relacionadas à PEC nº 45/2019, PEC nº 110/2019 e o PLC nº 3.887/2020, parte integrante do núcleo do tema apresentando algumas sugestões, a seguir:
a) Pretende-se com as propostas revogar vários dispositivos legais, aumentando ainda mais os referidos dispositivos ao introduzir novos conceitos na Constituição.
b) Entendemos que uma Emenda Constitucional sobre Reforma Tributária efetivamente deverá atender aos anseios dos contribuintes de forma ampla em relação a todos os tributos do sistema tributário nacional, caso contrário não poderemos chamá-las de Reforma e sim de Ajuste Fiscal, o qual tem por objetivo reequilibrar o quadro das receitas e despesas de um governo, por meio de reduções de gastos e aumento da arrecadação por meio da elevação das alíquotas dos tributos e, se não existir controle dos gastos públicos, novamente haverá necessidade de reequilibrar o quadro de receitas e despesas, ocasionando um “efeito dominó” a cada mandato presidencial.
c) Nesse sentido a PEC nº 110/2019, ao criar o IBS de competência estadual, por meio de Lei Complementar, substitui nove tributos, ou seja, sendo de competência federal o IPI, IOF, PIS/Pasep, Cofins, CSLL, Salário-Educação, Cide-Combustíveis; e de competência estadual o ICMS e de competência municipal, o ISS.
d) Já a PEC nº 45/2019, tributo federal, que prevê a criação por meio de Lei Complementar. O IBS substitui três impostos: IPI, ICMS e ISS e duas contribuições, o PIS/Pasep e a Cofins.
e) Por sua vez, o PLC nº 3.887/2020, contribuição federal, que prevê a criação por meio de Lei Complementar. A CBS substitui duas contribuições de competência federal, o PIS/Pasep e a Cofins.
f) Nas propostas e no projeto o leitor poderá ter uma ideia de que os referidos impostos e contribuições não serão mais objeto de pesadelo dos contribuintes, falso engano. Explicamos! Os produtos constantes da TIPI, além de constarem nas hipóteses de incidência tributária do IBS, alguns produtos serão deslocados para o Imposto Seletivo (IS); também, podendo ocorrer com a incidência monofásica de alguns bens, no que diz respeito à CBS, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é extinta, porém, sua base será incorporada ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) .
g) Em relação à extinção do Salário-Educação, observa-se no presente trabalho que houve o deslocamento dos recursos para partilha das receitas, alterando o art. 212, da CF/1988, reduzindo os percentuais dos recursos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios na manutenção e desenvolvimento do ensino, bem como da parte dos recursos distribuídos ao Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação-FUNDEB.
h) Em relação ao PIS/Pasep, bem como a Cofins, uma vez extintos, para nossa surpresa as Contribuições do empregador, da empresa incidentes sobre folhas de pagamentos e demais rendimentos do trabalho poderão ser substituídas por contribuição das receitas ou faturamento, bem como mediante autorização de criação de adicional do IBS para financiar a previdência social, prejudicando as sociedades empresariais do País, pelo fato de serem as mesmas hipóteses de incidência tributária das contribuições extintas.
i) Entendemos que as propostas de reformas tributárias, sejam elas de iniciativa do legislativo ou do executivo, ambas devem ter como objetivo a diminuição da carga tributária e a simplificação de procedimentos fiscais no contexto do “Governo Eletrônico” dos tributos diretos e indiretos no tocante às obrigações acessórias, bem como nas esferas estaduais e municipais que atualmente estão informatizadas.
j) Atualmente, os empresários brasileiros enfrentam grandes desafios em relação às obrigações acessórias, diante das exigências dos órgãos públicos, gerando um alto custo sem direito ao crédito fiscal; aumento de funcionários para tarefas no sentido de atender os prazos exigidos em relação à entrega. Além do mais, diminuição da qualificação técnica dos funcionários que dedicam tempo integral com obrigações acessórias e não com análises fiscais.
k) A Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais (CFEM) não deve ficar de fora da regra-matriz das hipóteses de incidência tributária do IBS, pois não se trata de uma receita patrimonial e sim de um imposto importante o qual deverá atender à cadeia produtiva do setor minerário e siderúrgico do País, como Imposto Seletivo, com incidência monofásica, a exemplo do IUM que foi um imposto único sobre minerais, ou seja, sua incidência para fins de pagamento do imposto devido ocorria uma única vez.
l) Diminuição de algumas taxas que não proporcionam nenhum benefício para manutenção da atividade econômica do contribuinte.
m) Adotar a não cumulatividade plena embasada em conceitos com base nos critérios da essencialidade ou relevância em relação aos créditos físicos, bem como em relação aos créditos financeiros, observados os aspectos fiscais e contábeis de uma sociedade empresarial, ou seja, considerando a imprescindibilidade ou importância de determinado item “bem ou serviço”, necessários para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
n) Em relação à manutenção do Pacto Federativo, previsto na Carta Política de 1988, sugerimos que nas unificações dos tributos sejam observadas as respectivas competências, seja por intermédio das hipóteses de incidência tributária, ou pela partilha das receitas, inclusive em relação ao PLC nº 3.887/2020 do Governo Federal.
o) Ainda, no que diz respeito à repartição das receitas, isto é, diretas e indiretas, não é um tema de direito tributário e sim de direito financeiro, pois o direito tributário se ocupa tão somente com a tributação e não com o destino a ser dado ao dinheiro arrecadado em função da tributação; por essa razão, entendemos que deve a referida repartição de receitas ser socializada entre membros das Câmaras dos Deputados, Senado Federal e do Governo Federal, representados pelo Ministério da Economia, Secretarias de Fazenda, dos Estados, Distrito Federal e das Secretarias de Fazenda dos Municípios, no contexto atual das Governanças das Administrações Públicas do País.
p) O IBS será regulamentado, fiscalizado, arrecadado e julgado administrativamente por órgão federal, inclusive será da justiça federal a competência para julgar questões do IBS, numa afronta ao Pacto Federativo.
q) Em última análise, caso não haja consenso na aprovação junto ao Congresso Nacional, que seja efetuada a Reforma Tributária, observando o Pacto Federativo, cujos entes federativos deverão efetuar com base nos princípios da simplificação, neutralidade, equidade, transparências e, segurança jurídica em um só imposto por competências, a saber:
 Imposto Federal: Substituindo o PIS/Pasep, Cofins, CFEM, IOF, CSLL, Salário-Educação;
 Imposto Estadual: Substituindo o ICMS, IPI, CIDE Combustível;
 Imposto Municipal: Substituindo ISS, TFF.

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