Foto: Pixabay/Pexels Uma questão recorrente aos contadores, que lidam com o lucro real, é sobre a possibilidade de se deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o valor do JCP calculado sobre o patrimônio líquido de anos anteriores.
Dito de outra forma, podemos deduzir da base de cálculo do lucro real no ano calendário de 2023 os valores anuais do JCP calculados sobre as contas do patrimônio líquido apuradas no ano de 2020 e 2021, por exemplo, na hipótese de nestes anos não terem sido aproveitados, mas tendo o contribuinte regularmente optado pelo lucro real em todos os exercícios?
Posição da IN/RFB nº 1.700/2017
A resposta a esta questão nos remete ao entendimento dado pela RFB sobre o tema. A IN/RFB nº 1.700/2017, em seu Art. 75, diz que:
“Art. 75. Para efeitos de apuração do lucro real e do resultado ajustado a pessoa jurídica poderá deduzir os juros sobre o capital próprio pagos ou creditados, individualizadamente, ao titular, aos sócios ou aos acionistas, limitados à variação, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) e calculados, exclusivamente, sobre as seguintes contas do patrimônio líquido:
(...)
§ 4º A dedução dos juros sobre o capital próprio só poderá ser efetuada no ano-calendário a que se referem os limites de que tratam o caput e o inciso I do § 2º.”. (negritamos).
Aqui os limites previstos no caput e no inciso I do § 2º acima são aqueles correspondentes ao maior entre os seguintes valores: a) 50% do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, caso estes sejam contabilizados como despesas e b) 50% da soma dos lucros acumulados e reservas de lucros. No caso, lucro líquido é aquele obtido contabilmente após a dedução da CSLL e antes da dedução do IRPJ.
Merece destaque a disposição da IN/RFB acima referida, no sentido de dar um tratamento facultativo ao contribuinte de exercer o aproveitamento do JCP, para fins de dedução do IRPJ e da CSLL. Esta condição permite ao fisco externar posicionamento no seguinte sentido: se o contribuinte não exerceu o direito de distribuir ou creditar em favor dos sócios ou acionistas o montante apurado a título de JCP, num determinado ano calendário, não poderá fazê-lo posteriormente, em razão da perda do direito de exercê-lo naquele mesmo ano. Ou seja, para a RFB somente poderá ser aproveitado como dedução do lucro real e do resultado apurado o JCP no próprio ano calendário de apuração. Esta posição já ocorria na vigência da IN/RFB nº 1.515/2014 (Art. 28, § 4º).
O que diz as Soluções de Consulta
É possível encontrar em Soluções de Consulta Cosit o mesmo posicionamento. Vejam, por exemplo, o que diz a Solução de Consulta Cosit nº 329/2014, publicada no DOU de 02/12/2014, seção 1, p. 11:
"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
EMENTA: JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO. EXERCÍCIOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração do lucro real, é vedada a dedução de juros, a título de remuneração do capital próprio, que tome como base de referência contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 6.404, de 1976, art. 177; Lei nº 9.249, de 1995, art. 9º; Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 247, § 1º, e 347; e Instrução Normativa SRF nº 11, de 1996, arts. 29 e 30.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
EMENTA: JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO. EXERCÍCIOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração da base de cálculo da CSLL, é vedada a dedução de juros, a título de remuneração do capital próprio, que tome como base de referência contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência. (negritamos).
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 6.404, de 1976, art. 177; Lei nº 7.689, de 1988, art. 6º; Lei nº 8.981, de 1995, art. 57; Lei nº 9.249, de 1995, art. 9º; Lei nº 9.430, de 1996, art. 28; Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 247, § 1º, e 347; Instrução Normativa SRF nº 11, de 1996, arts. 29 e 30; e Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004, art. 3º.". (negritamos).
Neste ponto, a Cosit se posiciona, como já era de se esperar, na linha da IN/RFB nº 1.700/2017, comentada acima. Não cabe a distribuição de JCP relativamente a anos anteriores, em razão de o contribuinte não ter exercido a faculdade para distribuição ou crédito.
Mesma posição se verifica, mais recentemente, na Solução de Consulta Cosit nº 45/2018, publicada no DOU de 03/04/2018, seção 1, p. 27, que diz:
"ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. REGIMES JURÍDICOS. CONTAS DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO A SEREM CONSIDERADAS NO CÁLCULO.
Para efeito de apuração do lucro real, no tocante aos anos-calendários (...)
MOMENTO DA DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. EXERCÍCIOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
A dedução dos juros sobre o capital próprio só poderá ser efetuada no ano-calendário a que se referem os seus limites, sendo, portanto, vedada a possibilidade de dedução relativa a períodos anteriores.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 329, DE 27 DE NOVEMBRO DE 2014.
DEDUÇÃO DOS JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO MEDIANTE EXCLUSÃO NA PARTE A DO LALUR (ECF).
O montante dos juros sobre o capital próprio passível de dedução poderá ser excluído na Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur (ECF), desde que não tenha sido registrado como despesa.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.249, de 1995, art. 9º; Lei nº 12.973, de 2014, arts. 9º, 75 e 119, § 1º, I; Instrução Normativa SRF nº 11, de 1996, arts. 29 a 31; Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, arts. 29 e 30; Instrução Normativa RFB nº 1.469, de 2014; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 75; Parecer Normativo CST nº 20, de 1987.". (negritamos)
Portanto, para a RFB, o contribuinte que não exerceu, em determinado ano calendário, a faculdade de distribuição ou de constituição de crédito do JCP aos sócios ou acionistas, reduzindo assim do resultado anual, para fins de determinação da base de cálculo do lucro real, com o lançamento da respectiva despesa, terá o valor acrescido ao resultado do ano. Se o resultado anual for positivo, então haverá uma elevação, o que poderá ser distribuído também aos sócios ou acionistas, mas na forma de lucros ou dividendos e não mais como JCP.
Manifestação do CARF sobre o assunto
Com efeito, é interessante destacar a manifestação do Relator no julgamento que originou o Acórdão recente do CARF nº 1.302-006.119, em sessão de 20/09/2022, que diz:
"O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.". (negritamos).
A determinação dada pela IN/RFB nº 1.700/2017, a manifestação das Soluções de Consulta Cosit examinadas e a posição do Relator no julgamento do CARF acima referido não constam das disposições de lei aplicável ao JCP. A Lei nº 9.249/1995, que trata da autorização para a dedução do JCP na apuração do lucro real, não estabelece nenhuma restrição temporal. Apenas dá ao contribuinte a permissão de dedução, mas em momento algum, restringe ao próprio ano calendário de apuração dos juros sobre o capital próprio.
A fala da Lei e a criação do JCP
Vejam o que diz o Art. 9º da referida Lei:
Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei nº 9.430, de 1996) (Produção de efeito).”. (negritamos).
Nos doze parágrafos do Art. 9º e nos artigos seguintes, todos da Lei nº 9.249/1995, não se verifica nenhuma restrição de tempo para a dedução do JCP na determinação do lucro real, nem mesmo com as recentes modificações provenientes da Lei nº 14.789/2023.
Ainda que a permissão (a faculdade concedida pela lei) dada pelo Art. 9º acima, para que o contribuinte possa deduzir o valor do JCP, para fins de apuração do lucro real, o texto não impõe nenhuma restrição temporal, tal como aquela determinada pelo Art. 75, § 4º, da IN/RFB nº 1.700/2017. Como a lei não restringiu o tempo para o aproveitamento da dedução, a permissão concedida está em aberto. A única restrição cabível no caso é o período de decadência de cinco anos, a partir do qual o contribuinte perderá o direito à dedução.
A pretensão do § 4º, do Art. 75, da IN/RFB nº 1.700/2017, de que a dedução do JCP só poderá ser efetuada no mesmo ano-calendário de apuração do lucro líquido do exercício ultrapassa em muito o permissivo legal dado pelo Art. 9º da Lei nº 9.249/1995.
A posição do Relator do CARF no Acórdão acima exarado, para concluir que é “Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, ...” (negritamos), afirma que não foram atendidas as regras contábeis do regime de competência de exercício, nem às de apropriação de despesas dentro do próprio exercício que as ensejou.
O argumento apresentado decorre meramente de regras contábeis, eventualmente não atendidas. É possível encontrar vários outros casos, nos quais a RFB se posiciona no sentido de que o regramento contábil não pode prevalecer sobre a lei tributária. Ora, se lá não pode prevalecer, aqui também, não, uma vez que as regras contábeis não devem ser escrutinadas por normativas tributárias, nem sobre os bônus ou ônus que as representam! O que determina é a vedação ou não do instituto do JCP pela lei que o instituiu. Uma norma administrativa deve permanecer subordinada aos limites da lei. Não pode extrapolar ao que consta da lei que criou o objeto normatizado. E, aqui, a lei de criação do JCP não prevê qualquer limitação temporal para a dedução!!
Por isso, há ainda que se buscar outra questão, agora qualificada como de fundo, e não levada em consideração pelo fisco, mas que deve ser tomada em conta nesta análise. Trata-se das razões de criação dos Juros sobre Capital Próprio em lei fiscal. O instituto foi criado em 1995, logo após ter sido extinta a correção monetária de balanços, na esteira do arcabouço econômico do Plano Real [1].
Ao findar a correção monetária dos balanços, as empresas com elevado valor do patrimônio líquido (as menos endividadas e financiadas por capitais próprios) ficaram em posição de desvantagem em relação às empresas com baixo valor do patrimônio líquido (as mais endividadas, por utilizar mais capitas de terceiros, poderiam deduzir os juros bancários). Isto gerava enormes distorções, tanto na formação de preços, alocação de recursos para investimentos, quanto sobre a carga tributária suportada com eliminação da correção monetária, além de provocar um certo grau de injustiça fiscal. Pressionada pelo mercado de capitais, a RFB acabou encontrando uma saída honrosa, criando para tanto a possibilidade de deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o valor dos juros sobre capital próprio incidentes sobre as contas do patrimônio líquido de todas as empresas tributadas pelo lucro real. O instituto é, portanto, uma medida econômica destinada a reduzir uma distorção gerada pela extinção da correção monetária de balanços, uma vez que a inflação estava e continua presente até hoje na economia brasileira, ainda que em taxas muito menores. No limite, o JCP é um instrumento que permite de forma indireta abater da base de cálculo do IR uma parte do que seria a correção monetária do patrimônio líquido das empresas.
Retomando o fio condutor do artigo, a restrição temporal dada pela RFB, para a dedução do JCP, nada tem a ver com uma pretensa "ofensa ao regime de competência” ou pela “apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou” (negritamos), como justifica o Acórdão do CARF acima mencionado, para não aceitar a dedução do JCP de anos anteriores.
A posição do STJ
Sendo assim, em casos como estes, só resta ao pagador de impostos a busca da Justiça para valer o seu entendimento. A conduta não pode ser debitada a um falso ativismo judicial, porquanto trata-se apenas do empenho para encontrarmos a legítima justiça ao contribuinte.
Aqui é interessante registrar que o STJ – Superior Tribunal de Justiça já se posicionou de forma totalmente contrária à RFB, às Soluções de Consulta Cosit e ao CARF, o que pode gerar algum alento ao contribuinte, que se encontra nesta situação.
Vejam, por exemplo, a ementa do recente Acórdão do Resp (Recurso Especial) nº 1.950.577/2021, de 03 de outubro de 2023, com fundamentação pelo Relator em vários precedentes, todos nominados:
"PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 1.022, DO
CPC/2015. IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DE JUROS SOBRE
CAPITAL PRÓPRIO APURADOS EM EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
- Ausente a alegada violação ao art. 1.022, do CPC/2015, tendo em vista a suficiência da fundamentação do acórdão proferido pela Corte de Origem, apesar do cometimento de equívocos técnicos.
- Deve ser suprimida a multa aplicada com base no art. 1.026, § 2º, do CPC/2015, tendo em vista que a Corte de Origem deu causa à interposição dos aclaratórios em razão do equívoco cometido ao se referir, ainda que de passagem, a objeto distinto daquele julgado nos presentes autos.
- No caso, a discussão sobre a adequação da via eleita (mandado de segurança) passa pela verificação da suficiência das provas apresentadas. Caso de incidência da Súmula n. 7/STJ.
- A legislação - notadamente o art. 9º, da Lei n. 9.429/95 - não impõe limitação temporal para a dedução de Juros sobre Capital Próprio - JCP referentes a exercícios anteriores. Precedentes:
REsp. n. 1.946.363 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 22.11.2022; AgInt no REsp. n. 1.978.515 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21.08.2023; AgInt no REsp. n. 1.971.537 / SP, Primeira Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em 20.06.2023; REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe de 11/3/2009; AgInt no REsp. n. 1.939.282 / CE, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.03.2023.
- Recurso especial parcialmente provido apenas para a supressão da multa aplicada." (negritamos).
Segundo o reconhecimento do próprio relator do Recurso Especial do STJ, a RFB "alega que os JCP devem passar pelo resultado no momento de reconhecimento da despesa do exercício, não podendo ser incorridos após a formação seu patrimônio, ou seja, em exercício posterior.". (negritamos).
Porém, o STJ firma posição de que o Art. 9º da Lei nº 9.249/1995 não impõe qualquer limitação temporal para a dedução de juros sobre capital próprio referente a exercícios anteriores.
É interessante considerar a seguinte posição do Relator do Recurso Especial no STJ, acima mencionado, ao afirmar que:
"o pagamento de juros sobre capital próprio referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal de dedução do exercício, desde que, ao serem apurados, tomando (SIC) por base as contas do patrimônio líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP sobre o patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor correspondente a 50% do lucro líquido em que se dá o pagamento ou a 50% dos lucros acumulados e reservas de lucros." (negritamos).
Conclusão
A lucidez do Relator é digna de registro: o JCP referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal para a dedução do exercício, desde que o contribuinte tenha considerado as contas do patrimônio líquido daqueles exercícios em questão. Aqui o Acórdão admite a possibilidade de deduzir o JCP de períodos anteriores, desde que calculados com base nas contas do patrimônio líquido de cada um dos anos a que os cálculos se referem.
É óbvio que o cálculo do JCP, para um determinado ano calendário, só terá sentido se forem tomadas por base as contas do patrimônio líquido, permitidas pela legislação de regência, e correspondentes àquele mesmo ano calendário. Caso contrário, não será o valor do JCP daquele exercício.
Finalizando, a questão essencial, aqui colocada, é responder se o contribuinte, tendo calculado o JCP, da forma como admitida pelo STJ, poderá ou não aproveitar o montante para a dedução da base de cálculo do lucro real e do resultado ajustado, num determinado período de apuração subsequente ao dos dados que os embasaram. Eis a resposta: para a RFB e CARF, não! Para o STJ, sim!
[1] Para mais detalhes, ver MARTINS, Eliseu, DINIZ, Josedilton Alves e MIRANDA, Gilberto José. Análise Avançada das demonstrações contábeis: uma abordagem crítica. 3ª Ed., São Paulo. Atlas, 2020, p. 220-225.
