O avanço da estrutura conceitual nas instituições financeiras brasileiras

Introdução

As normas contábeis são “organismos vivos”, em constante mutação visando se adequar às necessidades atuais das entidades. Os órgãos reguladores, como o Conselho Federal de Contabilidade, e as legislações pertinentes, sempre balizaram a escrituração contábil, bem como suas demonstrações.

Em 2005, através da Resolução CFC nº.1.055, foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC. A referida resolução (com a alteração dada pela Resolução CFC nº.1.567/2019) define que o objetivo do comitê é o estudo, o preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.

Com o crescimento das empresas brasileiras e como consequência a transposição das fronteiras tupiniquins, aumentando assim a atuação no mercado internacional, a partir de 2008 o Brasil começou a adotar as normas internacionais expedidas pelo IASB – International Accounting Stanrd Board. Assim, em 11 de janeiro de 2008, foi aprovado o CPC 00 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-financeiro, em consonância com o Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements do IASB.

Todavia, mesmo com a aprovação pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, a Estrutura Conceitual não se tornou obrigatória para todas as empresas, em função da necessidade de aprovação dos órgãos reguladores nacionais para que as entidades por eles reguladas passassem a adotá-la.

Entendendo a Estrutura Conceitual

O Framework foi aprovado pela primeira vez pelo IASC – International Accounting Standards Committee, predecessor do IASB, que atuou de 1973 a 2000.

Tabela 1 – Histórico Framework

No Brasil, a Estrutura Conceitual foi adotada pelo CPC 00, atualmente em vigor na versão R2.

Tabela 2 – Adoção e revisões do CPC 00

Mas afinal, o que é a Estrutura Conceitual? Como definido no Manual de Contabilidade Societária, 3ª Edição, a Estrutura Conceitual “é um conjunto de teorias que um órgão regulador, uma lei ou quem tem poder para emitir normas escolhe, entre as teorias e/ou suas vertentes todas à disposição, com o objetivo de nela se basear para emitir as normas contábeis”.

Veja que o próprio conceito estabelece que a Estrutura Conceitual pode ser escolhida por órgãos reguladores, ou seja, “é uma escolha arbitrada entre alternativas da Teoria Contábil por alguma entidade com poder normativo tendo em vista os objetivos que ela quer atingir com as demonstrações contábeis que normatiza ou normatizará” (Manual de Contabilidade Societária, 3ª Edição).

Os órgãos reguladores brasileiros que já adotaram a Estrutura Conceitual são: Conselho de Valores Mobiliários – CVM, Conselho Federal de Contabilidade – CFC, Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT, Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL, Superintendência de Seguros Privados – SUSEP, Agência Nacional de Saúde – ANS, Conselho Monetário Nacional – CMN e Banco Central do Brasil – BACEN.

Os dois últimos órgãos acima citados, juntamente com outras entidades, fazem parte do Sistema Financeiro Nacional, sistema este altamente normatizado e que dita as regras de contabilização das instituições que autoriza o funcionamento.

Conselho Monetário Nacional – CMN e Banco Central do Brasil - BACEN

As Instituições Financeiras são reguladas por entidades pertencentes ao mesmo sistema que participam, ou seja, pelo Conselho Monetário Nacional – CMN e pelo Banco Central do Brasil – Bacen.

Mas há diferenças estruturais na atuação de cada órgão.

O CMN é um órgão normativo por excelência, não lhe cabendo atribuições executivas. Em 1995 ficou estabelecido que este conselho seria formado pelos Ministros da Fazenda e do Planejamento e pelo Presidente do Banco Central; no atual Governo Federal, esta estrutura foi modificada tendo em vista a fusão de ministérios, sendo que o conselho é composto pelo Ministro da Economia (Presidente do CMN), pelo Presidente do Banco Central do Brasil e pelo Secretário Especial de Fazenda do Ministério da Economia. As normas emanadas do Conselho Monetário Nacional – CMN estão estruturadas em Resoluções.

Já o Bacen atua como órgão executivo central do Sistema Financeiro, cabendo-lhe a responsabilidade de cumprir e fazer cumprir as normas expedidas pelo Conselho Monetário Nacional – CMN, bem como fiscalizar as Instituições Financeiras quanto à efetiva aplicação dos normativos emitidos pelo próprio Bacen.

No caso específico das Instituições Financeiras, é notória a grande atuação dos órgãos reguladores acima indicados, que norteiam o dia a dia das entidades com uma vasta normatização. Como descrito na definição de Estrutura Conceitual acima citada, os órgãos reguladores, observadas as limitações legais, têm competência para emitir normas contábeis.

Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF

Neste contexto, um exemplo do poder regulatório é o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional, conhecido como Cosif, instituído através da Circular Bacen nº.1.273/87, que apresenta os critérios e procedimentos a serem observados pelas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen, bem como a estrutura de contas e modelos de documentos previstos.

Como o próprio Bacen afirma, “esse plano unifica diversos planos contábeis e uniformiza os procedimentos de registro e elaboração de demonstrações financeiras, o que facilita o acompanhamento, análise, avaliação do desempenho e controle das instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional” .

O Cosif está dividido em quatro capítulos:

Tabela 3 – Estrutura do Cosif

Ao realizar uma breve leitura do plano contábil, percebe-se que para cada item há a indicação da base normativa correspondente expedida pelo órgão regulador competente.

O Cosif foi instituído no ano de 1987; deste ano até o momento, este plano contábil é um importante complemento da estrutura conceitual aplicada às instituições financeiras.

Ademais, duas características qualitativas, a Representação Fidedigna e a Compreensibilidade, estão expressas no Capítulo 1 – Normas Básicas, Princípios Gerais, Objetivo: “As normas consubstanciadas neste Plano Contábil têm por objetivo uniformizar os registros contábeis dos atos e fatos administrativos praticados, racionalizar a utilização de contas, estabelecer regras, critérios e procedimentos necessários à obtenção e divulgação de dados, possibilitar o acompanhamento do sistema financeiro, bem como a análise, a avaliação do desempenho e o controle, de modo que as demonstrações financeiras elaboradas, expressem, com fidedignidade e clareza, a real situação econômico-financeira da instituição e conglomerados financeiros.” (grifo nosso)

Ora, o CPC 00 (R2), em seu item 2.12 afirma que “Para serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes, mas também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar.” E mais: “Para ser representação perfeitamente fidedigna, a representação tem três características. Ela é completa, neutra e isenta de erros. Obviamente, a perfeição nunca ou raramente é atingida. O objetivo é maximizar essas qualidades tanto quanto possível” (CPC 00 – R2, item 2.13).

Mário Luiz Borinelli e Renê Coppe Pimentel, em seu livro Contabilidade para Gestores, Analistas e outros profissionais, 2ª Edição, explicam as três características da Representação Fidedigna abordadas pelo CPC 00 (R2). Ser completa significa que “se deve ‘incluir toda a informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno sendo retratado, incluindo todas as descrições e explicações necessárias’”; com informação neutra “o que se busca é a imparcialidade, ou seja, a informação contábil-financeira, quando selecionada, preparada e apresentada deve ser desprovida de viés”; e livre de erro “consiste na ideia de que a informação gerada deve refletir fielmente as transações econômicas que acontecem na organização”.

Quanto à clareza, a característica evidenciada é a Compreensibilidade, pois “classificar, caracterizar e apresentar informações de modo claro e conciso as torna compreensíveis” (CPC – R2, item 2.34). Mas como os autores acima citados afirmam, “para que uma informação tenha valor para o usuário (e seja de fato informativa), ela deve ser entendida e compreendida por ele”.

O Manual de Contabilidade Societária, 3ª Edição, quanto à característica da Compreensibilidade, faz uma crítica afirmando que “é interessante ver que, principalmente quando os órgãos reguladores determinam as nomenclaturas, elas se tornam herméticas, difíceis de serem entendidas por quem não é um especialista naquele segmento. Basta, para isso, ver as demonstrações das seguradoras e das instituições financeiras no Brasil.”

O mesmo Manual, faz outra crítica à atuação do Banco Central quando trata dos Usuários das demonstrações contábeis, destacando o seguinte: “Mas há também maus exemplos, no nosso entender, infelizmente, como o caso do Bacen – Banco Central do Brasil, que continua exigindo a divulgação das demonstrações, no caso das entidades que ele regula, que para ele, Banco Central, são consideradas relevantes. Considera-se o grande usuário, tendo em vista seu papel regulador e fiscalizador; considera-se e coloca-se na frente de todos os credores e investidores que essas entidades têm.”

Após a 3ª Edição do Manual, o Conselho Monetário Nacional editou a Resolução 4.818/2020, que consolida os critérios gerais para elaboração e divulgação de demonstrações financeiras, individuais e consolidadas, pelas instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil. O Art.9º da citada resolução determina que as companhias abertas ou que sejam líderes de conglomerados econômicos, da forma como especifica, devem elaborar as demonstrações financeiras de acordo com o padrão internacional.

Há uma clara evolução, portanto, deste regulador na efetiva aplicação das normas internacionais e em especial da Estrutura Conceitual, permitindo assim maior aderência à característica da Compreensibilidade, o que coloca em “xeque” as críticas acima expostas.

Histórico da Estrutura Conceitual no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade

Antes de adentrarmos na evolução da aplicação das normas internacionais pelo Sistema Financeiro Nacional – SFN, é importante um resgate histórico da Estrutura Conceitual no âmbito do Conselho Federal de Contabilidade e por consequência junto ao Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC.

Apesar do previsto na legislação quanto à escrituração contábil e consequente divulgação das demonstrações, não se pode colocar de lado o papel de entidades como o Conselho Federal de Contabilidade, responsável por estabelecer e orientar a correta aplicação das normas brasileiras de contabilidade vigentes, bem como por criar os princípios que sustentam a prática contábil em nosso país.

Em 23 de outubro de 1981, entra em vigor a Resolução CFC nº.530, que aprova os princípios fundamentais de contabilidade. As principais considerações que levaram à criação desta resolução foram: a necessidade de fixar os princípios de contabilidade vigentes no Brasil, já que não existia, naquela data, um consenso sobre os mesmos; que esses princípios eram divulgados em outros países, sob as mais variadas denominações, tais como princípios, regras, convenções, postulados, conceitos, guias, bases ou pressupostos fundamentais de contabilidade; que as Conferências Interamericanas de Contabilidade vinham procurando arrolar os princípios contábeis que informam a elaboração das Demonstrações Contábeis.

A citada resolução afirmava que “para os efeitos destas normas, consideram-se como princípios os conceitos e postulados gerais emanados da doutrina contábil. Os princípios visam ao tratamento contábil uniforme dos atos e fatos administrativos e das demonstrações deles decorrentes. Havendo mudanças de tratamento, o efeito deve ser informado.”

Os princípios contábeis previstos na Resolução CFC 530/81 foram:

Tabela 4 – Princípios Fundamentais da Contabilidade.

Estava implantada no Brasil a primeira “estrutura conceitual” estabelecida por um órgão regulador. Destaca-se que o Framework só foi publicado em julho de 1989.

Posteriormente, a Resolução CFC 750/93 (que revogou a Resolução CFC 530/81), estabeleceu os seguintes princípios fundamentais de contabilidade: da Entidade; da Continuidade; da Oportunidade; do Registro pelo Valor Original; da Atualização Monetária; da Competência; da Prudência.

Dois anos depois, considerando-se a boa doutrina e os Princípios Fundamentais de Contabilidade, foi aprovada pela Resolução CFC 785/95 a NBC T1, com o objetivo de tratar das características da informação contábil. A referida resolução apresentou o conceito e conteúdo da informação contábil, quem são os usuários e os atributos da confiabilidade, da tempestividade, da compreensibilidade e da comparabilidade. Percebe-se que já nesta época foram adotados atributos que hoje, na Estrutura Conceitual prevista no CPC (R2), são classificados como características qualitativas de melhoria.

Com a aprovação em 11 de janeiro de 2008 do Pronunciamento Conceitual Básico – CPC 00, dando-se assim continuidade à evolução da aplicação das normas internacionais e por consequência da Estrutura Conceitual, foi editada a Resolução CFC 1.121/08, que aprovou a NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis. Porém, esta nova resolução não revogou a Resolução CFC 750/93. 

Em 2010 houve uma nova atualização ocorrida através da Resolução CFC 1.282 (que revogou a Resolução CFC 750/93), onde os Princípios Fundamentais de Contabilidade passaram a se denominar Princípios de Contabilidade. Isso ocorreu principalmente pelo processo de convergência às normas internacionais de contabilidade, garantido a harmonização entre os Princípios de Contabilidade e a Estrutura Conceitual então adotada.

No ano de 2011 houve a primeira revisão do CPC 00 (R1), havendo, portanto, a edição da Resolução CFC 1.374/2011 (que revogou a Resolução 1.282/2010), dando nova redação à NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil Financeiro. Apenas a título de curiosidade, a Resolução CFC 1.329/2011 alterou a sigla e a numeração desta norma de NBC T 1 para NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL.

Por fim, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis realizou nova revisão, agora CPC 00 (R2), com o objetivo de aderência ao previsto no Conceptual Framework for Financial Reporting e sua aplicação, no julgamento do Comitê, produz reflexos contábeis que estão em conformidade com o documento editado pelo IASB. A referida atualização foi aprovada em 01/11/2019 e ainda continua em vigor a Resolução CFC 1.374/2011.

Evolução dos Princípios Fundamentais de Contabilidade para a Estrutura Conceitual:

Tabela 5 – Evolução dos Princípios Fundamentais de Contabilidade para a Estrutura Conceitual.

O avanço da Estrutura Conceitual nas Instituições Financeiras

Após o breve resgate histórico da Estrutura Conceitual junto ao Conselho Federal de Contabilidade, cabe agora avaliar o seu avanço junto às Instituições Financeiras.

A maioria das Instituições Financeiras são constituídas na modalidade de Sociedade Anônima (uma exceção são as Cooperativas de Crédito, que são constituídas como Sociedades Limitadas) e é sobre este contexto que vamos abordar o tema.

Como conceitua Fábio Ulhoa Coelho em seu Curso de Direito Comercial, volume 2, 7ª edição – 2004, sociedade anônima é a “sociedade empresária com capital dividido em ações, espécie de valor mobiliário, na qual os sócios, chamados acionistas, respondem pelas obrigações sociais até o limite do preço de emissão das ações que possuem”. O autor ainda apresenta a principal classificação das sociedades anônimas, dividindo-as em abertas e fechadas; “na primeira categoria, encontram-se aquelas cujos valores mobiliários são admitidos à negociação nas bolsas de valores ou mercado de balcão; na outra, estão as demais, isto é, as que não emitem valores mobiliários negociáveis nesses mercados (LSA, art. 4º)”.

Eduardo Fortuna, em sua obra Mercado Financeiro Produtos e Serviços, 18ª edição, diz que o modelo bancário trazido ao Brasil pelo Império foi o europeu. “Entendiam-se como atividades básicas de um banco comercial ou simplesmente banco as operações de depósitos e empréstimos (descontos). Outros serviços praticamente inexistiam.” Assim foi até a metade do século XX, quando importantes mudanças foram necessárias diante do progresso pós-guerra.

Caracterizando uma fase intermediária, a partir dos anos 50 houve um boom de bancos, chegando-se há mais de 500 matrizes bancárias em funcionamento. O governo da época então editou o Decreto-lei 7.293/45, criando a Sumoc – Superintendência da Moeda e do Crédito; seu objetivo era exercer o controle do mercado financeiro. Como relata Eduardo Fortuna, “o mesmo decreto criava, como instrumento de controle do volume de crédito e dos meios de pagamento, o depósito compulsório.” Com essa medida “inúmeros bancos encerraram suas atividades. Outros tantos desapareceram, através de fusões e incorporações.”

Portanto, na fase intermediária, houve o início da consolidação do Sistema Financeiro Nacional. 

Com a reforma bancária ocorrida em 1964 através Lei 4.595, que dispõe sobre a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e Creditícias e cria o Conselho Monetário Nacional, temos o formato do atual Sistema Financeiro Nacional, solidificando o modelo bancário que conhecemos.

Até esse momento histórico, não havia uma Estrutura Conceitual definida nos moldes atuais. Assim sendo, como a maioria das Instituições Financeiras são sociedades anônimas, na década de 40 o Decreto-lei 2.627/40 foi o grande marco regulatório das sociedades por ações, em que pese autores como Sérgio de Iudícibus e Álvaro Augusto Ricardino Filho, afirmarem em artigo publicado na Revista Contabilidade & Finanças, Volume 13, 2002, que a primeira lei das Sociedades Anônimas foi a Lei 1.083, de 22 de agosto de 1860.

Mas foi sob o comando do Decreto-lei 2.627/40 que as sociedades anônimas e consequentemente as Instituições Financeiras, passaram a seguir uma primeira “estrutura conceitual”, pois em seus artigos 129 a 136 foram estabelecidas regras de realização do balanço. No que diz respeito às Instituições Financeiras, a título de exemplo, o parágrafo 3º, do parágrafo único, do Artigo 129, previa: “§ 3º O Conselho Monetário Nacional estabelecerá os critérios de padronização dos documentos de que trata o § 2º podendo ainda, autorizar o Banco Central do Brasil a prorrogar o prazo neste estabelecido determinando então, as condições a que estarão sujeitas as sociedades beneficiárias da prorrogação.”.

Com a introdução da Lei 6.404/76 (lei das Sociedades por Ações em vigor), o citado decreto-lei foi revogado, e os artigos 176 a 188 do novo ordenamento passaram a determinar como deviam ser as demonstrações financeiras, tornando-se assim a nova “estrutura conceitual” a ser seguida pelas entidades. Vale lembrar que no caso das Instituições Financeiras há o órgão regulador emitindo normas e padrões complementares, como por exemplo, o citado Cosif.

Portanto, é possível perceber que, até este momento, a “Estrutura Conceitual” adotada fora a legal (Lei das S/A), por não haver uma estrutura regularmente constituída, uma vez que o estabelecimento dos Princípios Fundamentais de Contabilidade ocorreu apenas no ano de 1981.

Em 2007, através da Lei 11.638, houve mudanças significativas relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Marcos Moliga, em artigo publicado no Portal Contábeis, afirma que “entre os objetivos desta lei, além de alterar artigos da lei nr. 6.404/1976 para atualizá-la ao novo mundo de negócios global, deve ser ressaltado o de providenciar maior transparência às atividades empresariais brasileiras.” (grifo nosso).

Mesmo que objetivo da Lei 11.638/2007 fosse “abrir as portas” para a adoção das normas contábeis internacionais, o seu artigo 5º, que acrescentou o Artigo 10-A à Lei 6.385/76, manteve o “poder” dos órgãos reguladores em adotá-las: “Art. 5º - A Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 10-A:

Art. 10-A.  A Comissão de Valores Mobiliários, o Banco Central do Brasil e demais órgãos e agências reguladoras poderão celebrar convênio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade e de auditoria, podendo, no exercício de suas atribuições regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientações técnicas emitidas.

É óbvio que os órgãos reguladores passariam a adotar a partir de então os pronunciamentos técnicos, até pela importância e tamanho que as relações internacionais ganharam. Em que pese o Bacen ter sido o primeiro órgão regulador a adotar as normas internacionais, conforme Comunicado Bacen 14.259/2006, há uma divergência entre a prática efetivamente adotada pelo órgão regulador e a visão doutrinária ligada ao tema, como acima demonstrado.

Todavia, o Bacen, através do Comunicado 16.669, de 20 de março de 2008, reforçou a adoção de ações específicas com o objetivo de adequar a regulamentação aplicável às instituições financeiras às novas diretrizes contábeis definidas pela Lei 11.638/2007.

Vale destacar que a Lei 11.941/09, em seu artigo 61, determina que “A escrituração de que trata o art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, quando realizada por instituições financeiras e demais entidades autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, inclusive as constituídas na forma de companhia aberta, deve observar as disposições da Lei nº 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e os atos normativos dela decorrentes.”, reforçando assim o poder normativo dos órgãos reguladores específicos.

Portanto, os órgãos reguladores do Sistema Financeiro Nacional iniciaram as adequações citadas, expedindo-se normativos específicos com tal finalidade.

Claro é que o Bacen também observou as resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (vide tabela 4), além de adotar diversos procedimentos contábeis consolidados no Cosif.

Dentro do processo de adoção das normas internacionais após a publicação do Comunicado 16.669/2008, algumas resoluções do Conselho Monetário Nacional – CMN merecem destaque:

Tabela 6 – Convergência às normas internacionais pelo Bacen

Ao avaliar a Tabela 6 – Convergência às normas internacionais pelo Bacen, fica claro que o órgão regulador realizou o compromisso de adoção das normas internacionais. Em especial destacamos as Resoluções 4.144/2012 que adotou a Estrutura Conceitual e 4.818/2020 que consolida os critérios gerais para a elaboração e divulgação das demonstrações financeiras das Instituições Financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Bacen.

Na exposição de motivos relacionada à Resolução 4.818/2020, o voto do Diretor de Regulação do Bacen, Sr. Otávio Ribeiro Damaso, destaca que: “Ademais, nessa revisão torna-se mais claro o dispositivo da Resolução nº 4.776, de 2020, que estabelece que, a partir de janeiro de 2022, todas as instituições, inclusive aquelas que divulgam o consolidado anual de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo IASB, devem adotar esse padrão contábil na elaboração de todas as suas demonstrações financeiras consolidadas, inclusive aquelas impostas por disposição legal ou regulamentar, independentemente de sua periodicidade, anual ou intermediária. Fica claro, assim, que todas as demonstrações consolidadas divulgadas pelas instituições financeiras a partir de janeiro de 2022 devem seguir o padrão internacional emitido pelo IASB.” (grifo nosso).

Conclusão

Com o trecho do voto acima destacado, solidifica-se o avanço da “Estrutura Conceitual” e das normas internacionais no âmbito do Sistema Financeiro Nacional. Em que pesem as críticas iniciais abordadas no Manual de Contabilidade Societária, 3ª Edição, o Conselho Monetário Nacional – CMN e o Bacen vêm fortalecendo suas atuações como órgãos reguladores, convergindo de maneira constante e coerente seus normativos aos padrões internacionais, garantindo assim as características qualitativas fundamentais e de melhoria, deixando de ser o grande usuário das informações contábeis das Instituições Financeiras, mas abrindo espaço aos usuários externos em geral (normalmente credores e investidores).

Autor: Marcelo Borges de Pádua