Foto: moritz320/Pixabay Já estamos na véspera da implementação da Reforma Tributária e ainda estamos debatendo exclusões de ICMS. Sim, essa discussão ainda está longe de acabar.
Conforme amplamente divulgado, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR (Tema 69 de repercussão geral), o STF decidiu pela impossibilidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, ou seja, permitiu a exclusão do ICMS da base de cálculo dessas contribuições. Trata-se da célebre "Tese do Século".
Tal decisão estabeleceu um precedente significativo para outras teses correlatas, comumente denominadas "teses-filhotes". Uma delas alcançou desfecho no final de 2024: trata-se do julgamento do Recurso Especial nº 1.896.678/RS, no qual o STJ fixou a seguinte tese: “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”.
Ocorre que, mais uma vez, a decisão foi omissa em vários aspectos (e não poderia ser diferente, dado que a expressão “manicômio tributário” não foi atribuída à nossa legislação tributária em vão) e o principal aspecto é: Qual é o valor a ser excluído da base de cálculo?
Primeiramente, voltemos ao que decidiu o STF no Tema 69. Imagine a seguinte apuração normal de ICMS (débito e crédito) em uma empresa comercial:
NF-e Compra de mercadoria: R$ 100.000,00
(-) ICMS destacado na NF-e: R$ 12.000,00
(=) Base de cálculo para crédito PIS/COFINS: R$ 88.000,00
(Lembre-se de que a exclusão do ICMS também ocorre na compra, conforme Lei n. 14.592/2023)
NF-e Venda das mercadorias por: R$ 200.000,00
(-) Exclusão do total do ICMS destacado na NF-e: R$ 24.000,00
(Sendo: 12.000 da NF-e de compra e 12.000 pagos na operação própria do contribuinte) – ICMS de TODA a cadeia, conforme Tema 69.
(=) Base de cálculo para débito PIS/COFINS: R$ 176.000,00
Esse cenário apresentado é o que acontece atualmente nas empresas que possuem operação normal do ICMS, débito e crédito, mas como seria a apuração no caso de empresas que adquirem mercadorias sujeitas à substituição tributária, ou seja, SUBSTITUÍDOS TRIBUTÁRIOS?
NF-e Compra de mercadoria: R$ 112.000,00 (Aqui o ICMS/ST compõe o total da NF-e)
(-) ICMS destacado na NF: R$ 12.000,00 (Próprio do fornecedor)
(-) ICMS ST destacado na NF: R$ 12.000,00 (ICMS do substituído)
(=) Base de cálculo para crédito: R$ 88.000,00 (exclusão do ICMS próprio do fornecedor e do ICMS ST destacado).
NF-e Venda das mercadorias por: R$ 200.000,00
(-) Exclusão do ICMS ST destacado na NF-e: R$ 12.000,00
(=) Base de cálculo para débito: R$ 188.000,00
Veja que a base de cálculo do contribuinte substituído tributário é MAIOR do que a do primeiro contribuinte em que não há substituição tributária. Essa é a forma que muitas empresas sujeitas à substituição tributária vêm apurando suas contribuições de PIS e COFINS.
É precisamente nesse ponto que o julgado não foi tão claro. Em uma interpretação literal – e a literalidade, no âmbito do direito tributário, jamais deve ser negligenciada –, a exclusão refere-se ao ICMS na modalidade substituição tributária (ICMS/ST). Contudo, conforme demonstrado de maneira matemática, tal entendimento mostra-se injusto e fere o princípio da isonomia tributária.
Agora sob outro ponto de vista: Os excertos a seguir, extraídos do julgamento dos Recursos Especiais nº 1.896.678/RS e nº 1.958.265/SP (Tema 1125), possibilitam uma interpretação equalitária acerca da operação envolvendo os contribuintes substituídos:
“Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo.”
Ora, caso o contribuinte substituído não tenha a prerrogativa de excluir também o ICMS destacado na nota fiscal de compra (todo o ICMS da cadeia), haverá, por conseguinte, uma majoração, não é verdade? O cerne desse julgado, na minha opinião, é justamente dar o mesmo tratamento aos contribuintes.
Além disso:
“À luz da orientação firmada no Tema 69 da repercussão geral, faturamento e receita não são compostos pelos valores arrecadados tanto a título de ICMS ordinário quanto do ICMS-ST incidente sobre a comercialização de mercadorias ou prestação de serviços...”
“A substituição tributária é nada mais do que um mecanismo especial de arrecadação. A observância desse mecanismo não compromete a notória condição do ICMS de ser um tributo indireto...”
“Essa é a materialidade constitucional de faturamento, definida pelo Supremo Tribunal Federal. Não se trata de excluir algo que pertença à base de cálculo, mas de compreender que os valores relativos ao ICMS nem sequer constituem hipótese de incidência das exações. Qualquer interpretação em sentido contrário pode significar a desconsideração da definição estabelecida em precedente de observância obrigatória.”
Embora o STJ tenha se restringido à expressão "ICMS/ST", o que se depreende continuamente do julgado é a equiparação entre o ICMS e o ICMS/ST, bem como a concessão de tratamento isonômico aos contribuintes, independentemente de estarem sujeitos ou não ao regime de substituição tributária.
É notório que os contribuintes substituídos que excluem apenas a parcela do ICMS/ST da base cálculo acabam por suportar uma carga tributária mais elevada. Há quem contorne esse prejuízo mantendo o ICMS do fornecedor no custo da mercadoria e tomando o crédito sobre esse custo, contudo, a já referida Lei n. 14.592/2023 veda expressamente a manutenção desse ICMS na base de cálculo para fins de creditamento.
Por fim, cumpre destacar que a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu o Parecer SEI nº 4090/2024/MF, o qual dispensa a apresentação de contestação e a interposição de recursos, além de vedar a cobrança do PIS e da COFINS sobre o valor do ICMS/ST. Permanece, contudo, a indagação inicial: Qual é o valor a ser excluído da base de cálculo?
