A Reforma Tributária introduziu profundas mudanças na tributação sobre o consumo ao instituir a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). Grande parte dos debates concentrou-se na não-cumulatividade ampla, no split payment, na tributação no destino e nos regimes diferenciados e específicos. Menor atenção, contudo, foi dedicada à terminologia sistematizada pelo Decreto nº 12.955, de 29 de abril de 2026, que aprovou o Regulamento da CBS e passou a distinguir três estágios jurídicos do crédito tributário: crédito a apropriar, crédito apropriado e crédito utilizado.
Embora essa classificação tenha finalidade tributária, ela oferece uma referência relevante para a organização dos controles patrimoniais, especialmente diante da necessidade de conciliar a escrituração contábil, a apuração assistida e os eventos financeiros relacionados à extinção dos débitos. A Orientação Técnica CFC nº 1/2026 reforça essa aproximação ao admitir o controle apartado em conta específica de crédito a apropriar e ao afirmar que o reconhecimento contábil observa o regime de competência, sem se confundir com o momento em que a legislação autoriza a apropriação ou a utilização fiscal do crédito.
Os exemplos desenvolvidos neste artigo representam a sistemática contábil ordinária da CBS. Para os fatos geradores do período de teste operacional de 2026, devem ser observadas as particularidades do Capítulo IV da Orientação Técnica, inclusive o julgamento profissional e a divulgação da política contábil adotada.
A Lei Complementar nº 214/2025 adotou um modelo de não-cumulatividade ampla e de base financeira, ressalvadas as limitações, vedações e regras próprias previstas na legislação. Sob a ótica patrimonial, quando a entidade adquire bens, serviços ou direitos que efetivamente geram crédito, pode surgir um ativo representativo do direito de recuperar ou compensar o tributo incidente na operação anterior. Esse reconhecimento, entretanto, não é automático, pois pressupõe que a operação confira o direito ao crédito, que o recurso seja controlado pela entidade, que possa gerar benefícios econômicos e que seja mensurado com representação fidedigna, sem prejuízo da avaliação de sua recuperabilidade.
No plano jurídico-tributário, o crédito pode permanecer indisponível para compensação. No plano contábil, a mesma posição jurídica pode preencher os requisitos de reconhecimento de um ativo. É precisamente essa diferença que torna útil a classificação regulamentar. Nos termos do artigo 2º, inciso VI, do Decreto nº 12.955/2026, crédito a apropriar é a expectativa originada de débito de CBS decorrente de documento fiscal idôneo e ainda não extinto pelas modalidades previstas no artigo 26; crédito apropriado é aquele que, após o cumprimento dos requisitos legais, está disponível para compensação ou ressarcimento, ; e crédito utilizado é o crédito já compensado com débito de CBS ou efetivamente ressarcido ao contribuinte. A terceira categoria, portanto, não representa um novo ativo com saldo próprio, mas a etapa em que ocorre a baixa do ativo tributário.
O Regulamento da CBS não alterou as Normas Brasileiras de Contabilidade nem instituiu plano de contas obrigatório. A Orientação Técnica CFC nº 1/2026 também não impõe nomenclatura única, mas admite a avaliação da necessidade de controle apartado. Para fins de rastreabilidade e conciliação, pode-se utilizar uma conta sintética “CBS a Recuperar”, subdividida em “CBS a Recuperar – Crédito a Apropriar”, “CBS a Recuperar – Crédito Apropriado” e, quando houver pedido formalizado, “CBS em Pedido de Ressarcimento”. A movimentação entre essas contas não decorre de nova aquisição ou nova incidência, mas da evolução jurídica e operacional do direito. O valor solicitado em ressarcimento deixa de estar disponível para compensação enquanto o pedido estiver em análise, mas ainda não é crédito utilizado. Essa condição somente se completa com o efetivo ressarcimento.
Imagine que determinada indústria adquira matéria-prima pelo valor de R$ 10.000,00. Considerando, apenas para fins didáticos, uma alíquota de CBS de 9%, o valor da operação será de R$ 10.000,00, a CBS destacada no documento fiscal será de R$ 900,00 e o valor total da nota será de R$ 10.900,00. Admitindo-se que a aquisição gere direito ao crédito e que estejam atendidos os critérios de reconhecimento do ativo, o lançamento poderá ser:
Débito – Estoques, R$ 10.000,00;
Débito – CBS a Recuperar – Crédito a Apropriar, R$ 900,00;
Crédito – Fornecedores, R$ 10.900,00.
O crédito integra o patrimônio da entidade sob a perspectiva contábil, embora permaneça, para fins fiscais, na condição de crédito a apropriar. Uma vez extinto o débito da operação anterior e cumpridos os demais requisitos legais, efetua-se a reclassificação:
Débito – CBS a Recuperar – Crédito Apropriado, R$ 900,00;
Crédito – CBS a Recuperar – Crédito a Apropriar, R$ 900,00.
A partir desse momento, o valor está disponível para compensação ou ressarcimento. Ao final de cada período de apuração, os créditos apropriados são confrontados com os débitos de CBS decorrentes das operações tributadas da empresa.
Suponha, em uma primeira situação, débitos de CBS sobre vendas de R$ 7.000,00 e créditos apropriados de R$ 5.000,00. Os créditos serão integralmente utilizados para reduzir o passivo:
Débito – CBS a Recolher, R$ 5.000,00;
Crédito – CBS a Recuperar – Crédito Apropriado, R$ 5.000,00.
Permanecerá saldo credor contábil de R$ 2.000,00 em CBS a Recolher, correspondente ao montante ainda devido.
Em uma segunda situação, suponha débitos sobre vendas de R$ 4.000,00 e créditos apropriados de R$ 6.000,00. O lançamento será:
Débito – CBS a Recolher, R$ 4.000,00;
Crédito – CBS a Recuperar – Crédito Apropriado, R$ 4.000,00.
A conta CBS a Recolher será liquidada e o saldo de R$ 2.000,00 permanecerá como crédito apropriado disponível para períodos seguintes ou para ressarcimento. Apenas a parcela de R$ 4.000,00 compensada se torna crédito utilizado. Caso a entidade formalize pedido de ressarcimento do excedente, poderá reclassificá-lo mediante:
Débito – CBS em Pedido de Ressarcimento, R$ 2.000,00;
Crédito – CBS a Recuperar – Crédito Apropriado, R$ 2.000,00.
No efetivo recebimento, registra-se:
Débito – Bancos, R$ 2.000,00;
Crédito – CBS em Pedido de Ressarcimento, R$ 2.000,00
Neste momento essa parcela passa a ser considerada utilizada.
O split payment altera significativamente o fluxo financeiro e a modalidade de extinção do débito, mas não modifica a essência patrimonial do crédito. Para compreender a dinâmica, imagine que uma empresa realize venda de mercadorias no valor de R$ 10.000,00, com CBS de 9%, novamente, apenas para fins didáticos. O valor total do documento fiscal será de R$ 10.900,00. Admitindo-se que a emissão coincida com o reconhecimento da receita e com a ocorrência do fato gerador, o lançamento será:
Débito – Clientes, R$ 10.900,00;
Crédito – Receita de Vendas, R$ 10.000,00;
Crédito – CBS a Recolher, R$ 900,00.
Posteriormente, supondo a aplicação do procedimento padrão de split payment e que nenhuma parcela do débito tenha sido anteriormente extinta, a instituição responsável segregará os R$ 900,00 da CBS, transferirá esse valor ao Fisco e creditará à empresa apenas R$ 10.000,00. O registro poderá ser:
Débito – Bancos Conta Movimento, R$ 10.000,00;
Débito – CBS a Recolher, R$ 900,00;
Crédito – Clientes, R$ 10.900,00.
No exemplo, não é indispensável uma conta intermediária, sem prejuízo de sua adoção para conciliar diferenças temporais entre liquidação financeira, segregação, confirmação do recolhimento e retorno das informações pela plataforma pública. No procedimento simplificado, por sua vez, o valor segregado poderá decorrer de percentual preestabelecido e não necessariamente coincidir com a CBS destacada no documento fiscal.
O artigo 26 do Regulamento prevê que os débitos da CBS podem ser extintos por compensação com créditos apropriados, pagamento pelo contribuinte, split payment, recolhimento pelo adquirente ou pagamento pelo responsável tributário. A lógica contábil da reclassificação independe da modalidade, pois o que determina a passagem de crédito a apropriar para crédito apropriado é a extinção do débito da operação anterior, acompanhada do documento fiscal idôneo e dos demais requisitos legais. Assim, se o débito for extinto mediante recolhimento efetuado diretamente pelo adquirente, a entidade poderá registrar:
Débito – CBS a Recuperar – Crédito Apropriado, R$ XXX;
Crédito – CBS a Recuperar – Crédito a Apropriar, R$ XXX.
O mesmo raciocínio se aplica às demais modalidades, preservadas as particularidades operacionais de cada uma.
A sistemática pode ser resumida da seguinte forma: a aquisição que gera crédito dá origem ao reconhecimento contábil do ativo, inicialmente controlado como crédito a apropriar. A extinção do débito da operação anterior permite sua reclassificação como crédito apropriado. A compensação mensal baixa apenas a parcela efetivamente confrontada com os débitos. Eventual excedente continua apropriado ou é segregado em conta de pedido de ressarcimento. Somente a compensação ou o efetivo pagamento do ressarcimento transforma a parcela correspondente em crédito utilizado.
A tabela a seguir sintetiza esse percurso e corrige uma possível leitura equivocada: quando os créditos são superiores aos débitos, apenas a parcela compensada é utilizada, enquanto o excedente permanece como ativo.
Etapa
Situação jurídico-contábil
1
Aquisição e reconhecimento
Estoque/ativo + CBS a Recuperar - Crédito a Apropriar
2
Crédito apropriado
Reclassificação entre subcontas patrimoniais
extinção do débito da operação anterior e cumprimento dos requisitos legais
3
Compensação mensal
Baixa do Crédito Apropriado contra CBS a Recolher
somente a parcela compensada passa à condição de crédito utilizado
4
Saldo credor excedente
Manutenção em CBS a Recuperar - Crédito Apropriado
créditos superiores aos débitos; o excedente permanece disponível
5
Pedido de ressarcimento
Reclassificação para CBS em Pedido de Ressarcimento
o valor solicitado fica indisponível para compensação, mas ainda não é utilizado
6
Ressarcimento efetivo
Baixa do ativo contra Bancos
o pagamento do ressarcimento encerra o ciclo e caracteriza crédito utilizado
A classificação dos créditos em a apropriar, apropriado e utilizado constitui importante instrumento de articulação entre o direito tributário e a contabilidade. Ela não transforma o Regulamento em norma contábil nem substitui o julgamento profissional, mas fornece linguagem capaz de melhorar a rastreabilidade, a conciliação entre registros contábeis e fiscais e o controle dos eventos produzidos pela apuração assistida e pelo split payment.
A conta sintética CBS a Recuperar, acompanhada de subcontas para crédito a apropriar, crédito apropriado e pedido de ressarcimento, representa solução facultativa, mas tecnicamente consistente. O modelo permite reconhecer o ativo no período de competência quando preenchidos os requisitos contábeis, sem antecipar sua disponibilidade fiscal, e acompanha corretamente seu ciclo até a baixa por compensação ou ressarcimento. Dessa forma, contribui para reduzir inconsistências operacionais e para conferir maior transparência e segurança à implementação da Reforma Tributária.
Por Alan Martins e Jefferson Valentin
