Fiz um levantamento prévio com alguns pontos que são interessantes. Segue o que encontrei até agora:
PRINCIPAIS LEIS, DECRETOS, NORMAS, RESOLUÇÕES E REGULAMENTOS ESTADUAS E FEDERAIS SOBRE FARMÁCIAS => http://www.crfsp.org.br/farmaceutico/legislacao/legislacao_menu.asp
CONSELHO REGINAL - CONTATO => http://www.crfsp.org.br/fale_conosco/endereco.asp
TRANSPORTE DE MEDICAMENTOS => www.crfsp.org.br
LISTA POSITIVA, NEGATIVA E NEUTRA => https://www.anvisa.gov.br/monitora/camara/legis/resol/res11_01.htm
COMO MONTAR UMA FARMÁCIA => http://www.sebraema.com.br/empresa/ideia-farmacia.htm e www.sebraemg.com.br
O SIMPLES NACIONAL E A ATIVIDADE FARMACÊUTICA
Em função das mudanças ocorridas no ano de 2000, no tocante ao sistema tributário e o regime de recolhimento das contribuições (PIS e COFINS), todos os estabelecimentos varejistas, independente do regime fiscal de apuração dos tributos, necessitariam fazer seus respectivos controles de Listas Positiva, Negativa e Neutra para fins de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS, assim como as farmácias, drogarias e postos de medicamentos, optantes pelo Simples Federal, que para seu efetivo controle de custos precisam controlar essas listas, visto que pagam impostos a mais em função disso e outra para fins de avaliar suas vantagens e desvantagens também precisa fazer esse tipo de controle. Com a implementação do Simples Nacional, o proprietário precisa ter mais controle ainda, visto que para se calcular os percentuais devidos, precisa-se excluir os produtos tributados pelo ICMS e recolhido pelo regime de Substituição Tributária. Dessa forma, o proprietário da farmácia, drogaria e postos de medicamentos, não devem deixar simplesmente para a responsabilidade dos Contadores fazer esse controle e suas respectivas apurações, uma vez que para fazer a apuração dos valores a ser recolhido pelo do Simples Nacional, os Contadores precisam muito receber estes dados do proprietário do estabelecimento. Outra questão importante, é que, até mesmo para os Contadores fazerem as respectivas avaliações para saber se é vantagem ou desvantagem optar pelo Simples Nacional, os proprietários de farmácias, drogarias e postos de medicamentos precisam repassar estes dados para os Contadores, do contrário qualquer avaliação que se queira fazer sobre as vantagens e desvantagens do Simples Nacional fica prejudicada. Os proprietários de farmácias, drogarias e postos de medicamentos, devem ficar atentos também as regulamentações dos seus respectivos Estados do tocante ao recolhimento do ICMS, seja pelo regime de débito e crédito, por estimativa ou Substituição Tributária.
Tratamento tributário diferenciado para as farmácias de manipulação
Eduardo Augusto Cordeiro Bolzan
integrante da Bochi Brum & Zampieri Advogados Associados, em Santa Maria (RS)
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As farmácias de manipulação, aqui entendidas como aqueles estabelecimentos de aviamento, manipulação (1) de medicamentos, em razão da natureza de suas atividades, devem e merecem receber um tratamento tributário diferenciado por parte da Fazenda Pública.
Em poucas palavras, a atividade desempenhada por estes estabelecimentos, nada mais consiste em receber receitas de medicamentos de seus clientes/consumidores, e através de insumos, matérias primas, desenvolver o produto que lhe é solicitado, assim literalmente, compondo, fabricando, confeccionando um produto, previamente solicitado com responsabilidade técnica, através de farmacêutico responsável.
Em razão desta atividade, inúmeras hipóteses de incidência tributária podem ser invocadas aplicáveis, como por exemplo Imposto sobre Serviços (ISS), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) de competências municipal, estadual e federal, respectivamente.
Não se pode confundir a natureza das atividades praticas pelas farmácias de manipulação com as das farmácias de simples venda de medicamentos, "medicamentos de prateleira", produtos estes que a empresa já recebe prontos para a venda, somente repassando ao consumidor.
O primeiro diferencial ao qual será tratado, diz respeito a incidência do Imposto sobre Serviços sobre as atividades destes estabelecimentos farmacêuticos de manipulação. Em relação as chamadas farmácias que comercializam produtos de prateleira, não é necessário tecermos maiores comentários, pois é clara a tributação daquelas vendas via ICMS.
No entanto, as farmácias de manipulação, também conhecidas como de "aviamento" merecem, neste ponto, um tratamento tributário diferenciado. Como visto supra, a natureza da atividade onde é manipulado o medicamento, é totalmente diferente da atividade das farmácias assim ditas comuns, eis que estas somente comercializam produtos pré-fabricados.
Como já referido, no caso das farmácias de manipulação, o farmacêutico, responsável técnico pela elaboração dos produtos, é procurado em seu estabelecimento pelo cliente, sendo que este, com um receituário em mãos, lhe solicita um produto. Desta forma, o farmacêutico, através dos insumos, matérias primas que possui em seu estabelecimento constitui, confecciona, fabrica o medicamento, fornecendo assim ao cliente um produto específico, por este solicitado.
Na análise do fato gerador do Imposto sobre Serviços, temos a seguinte hipótese de incidência elencada pelo artigo 1º da recente Lei Complementar 116/2003: "O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador".
Em seguida, neste mesmo artigo supra citado, assim dispõe seu parágrafo 2º: "Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".
Esta ressalva feita no parágrafo segundo é pertinente, e aplicável, nas atividades exercidas pelas farmácias de manipulação, eis que é evidente, no exercício da atividade de manipulação, isto é, confeccção do medicamento, que o profissional utilize matérias primas, as quais são mercadorias, só que empregadas na realização do produto que lhe é solicitado, sua atividade fim.
Neste ponto segue uma indagação. Qual a atividade exercida pelas farmácias de manipulação? É um serviço prestado ou a venda de uma mercadoria?
Em análise a Lista de Serviços tributáveis via ISS, anexa a Lei Complementar 116/2003, temos em seu item 4.07 a seguinte hipótese de incidência tributária: "Serviços farmacêuticos". Por óbvio esta referência na Lei não veio em vão. Como já afirmado, as atividades exercidas pelas farmácias de comercialização de produtos de prateleira, evidente é a incidência de ICMS sobre as suas vendas.
O legislador, ao dispor no item 4.07 da Lista anexa a Lei Complementar 116/2003 a expressão "Serviços farmacêuticos", quis se referir aos serviços prestados pelas farmácias. Por conseguinte a única hipótese plausível, de uma farmácia vir a realizar uma prestação de serviço, seria e é, no caso das farmácias de manipulação.
A prestação de serviço, hipótese de incidência do ISS, é uma obrigação de "fazer", não uma obrigação de "dar". Em outras palavras, o consumidor, ao se dirigir a uma farmácia de manipulação busca a prestação de uma serviço, qual seja, a fabricação de uma produto, o qual é específico para a utilização em sua enfermidade. Desta forma, há um negócio jurídico entre este consumidor e a farmácia de manipulação, sendo que esta obriga-se a fazer um produto para aquele cliente. Ainda, esta atividade exercida pela estabelecimento de manipulação é sua atividade fim, mediante esforço pessoal do profissional farmacêutico.
Como bem observado por José Eduardo Soares de Melo, "Os serviços (obrigações de fazer) distinguem-se das mercadorias (obrigações de dar), sendo irrelevante a significação econômica, os bens utilizados, e o fato de se traduzirem em elementos corpóreos. É impertinente aplicar uma teoria da preponderância com o objetivo de mensurar o custo pertinente ao esforço intelectual e material (serviço), e aos bens aplicados (mercadorias)". (2)
Feitas estas observações, temos por evidente a incidência no caso das Farmácias de Manipulação do Imposto sobre Serviços, eis que estas realizam, como sua atividade-fim, uma obrigação de fazer, prestação de serviço, fato gerador do tributo municipal, conforme disposição legal.
Imperioso observar que na vigência do Decreto-Lei 406/68, na pertinência da incidência ou não do ISS nas atividades exercidas pelas farmácias de manipulação, eis que aquela parte da legislação foi revogada em parte pela Lei Complementar 116/03, também possível seria a tributação via ISS da prestação de serviços de manipulação pelas farmácias, se adotando como parâmetro o conceito de mercadoria e serviço, os quais devem ser utilizados para adequar a lei no tempo eis que o Decreto em parte revogado era e é muito antigo, não tendo o mesmo contemplado em sua edição original e alterações posteriores (LC 87/96) em seu rol de serviços tributáveis, taxativamente as atividades de manipulação de medicamentos por estabelecimentos farmacêuticos, surgidas somente na década de 80.
Os tribunais pátrios, principalmente o do Rio Grande do Sul (TJRS) é taxativo: "Se a prestação do serviço não está taxativamente contemplada na lista anexa ao decreto-lei n. 406/68, e segue-se a entrega do produto, sujeita-se a operação a incidência do ICMS". (3)
Como visto, os julgadores, dotados de um positivismo exacerbado, em apoio a sede arrecadatória do estado, não perceberam a necessidade de o ofício jurisdicional, adequar a lei para o caso concreto, em virtude da evolução das práticas comerciais, não contempladas originariamente pela legislação tributária. "De qualquer sorte, a exemplo do que ocorreu com os programas de computador, denominados softwares, não previstos no Decreto-lei nº 406/68, cabe também ao Poder Judiciário estar atento à evolução da sociedade e dos seus processos produtivos, de molde a interpretar o direito conforme essas transformações". (4)
Em que pese nossa irresignação em relação aos recentes julgados dos tribunais pátrios, como os citados, temos que agora, com a edição da Lei Complementar 116/03 esta dúvida acerca da tributação dos serviços de manipulação de medicamentos em estabelecimentos farmacêuticos foi superada, incidindo sobre esta atividade o ISS, e não o ICMS, nos termos do art. 1º, §2º, item 4.07 da LC 116/03.
Neste momento, poderia ser feito o seguinte questionamento: E em relação aos processos judiciais em trâmite, que buscam o direito das farmácias de manipulação serem tributadas via ISS em não ICMS, ainda não transitadas em julgado, em via recursal, como proceder após a edição da Lei Complementar 116/03, eis que a causa de pedir é diversa?
A Lei Complementar 116/03 entrou em vigor na data de sua publicação, isto é em 01 de agosto de 2003 (5), portanto aplicável e eficaz a partir deste momento. Mesmo ainda não sendo regulamentada pelos municípios, suas disposições já eram aplicáveis desde tal data.
A solução para esta dúvida é simples, e a solução advém da Constituição Federal artigo 5º, XXXVI (6), e da interpretação da antiga, porém extremamente esclarecedora Lei de Introdução ao Código Civil, vejamos o disposto em seu artigo 6º: "A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada".
Ato jurídico perfeito "É o ato plenamente constituído, completo, acabado, aquele a que nada falta, cujos requisitos todos se cumpriram na pendência da Lei sob cujo império se realizou, e que não é alcançado pela lei nova". (7) Em matéria tributária, ato plenamente constituído deve ser entendido como o fato gerador ocorrido em determinado período, ou seja, em relação aos fatos geradores ocorridos antes da vigência da LC 116/03, tributável as operações realizadas pelas farmácias de manipulação via ICMS, se mantidas é claro, as decisões dos tribunais exemplificadas em nota de rodapé.
No entanto, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de agosto de 2003, em função da entrada em vigor, e auto aplicabilidade da Lei Federal Complementar 116/03, é tributável as atividades das farmácias de manipulação via ISS.
Direito adquirido, é o direito definitivamente incorporado ao patrimônio de seu titular (8), isto é a lei nova não pode atingi-los, não há retroatividade da Lei. Da mesma forma da Lei Penal, a Lei tributária, sendo benéfica ao contribuinte é retroativa, sendo que assim, aplicável é a mesma assim que irradia seus efeitos, ou seja, ocorridos os fatos geradores, e mesma é aplicável. Em relação a coisa julgada, ainda cabendo recurso na ação, esta não tendo transitado em julgado, perfeitamente aplicável é a lei nova.
Temos assim, plenamente aplicável o art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil em matéria tributária, posto decorrer da própria natureza da lei em proporcionar a tributação pelo município das prestações de serviço de manipulação de medicamentos através do ISS. Como bem lecionou o mestre Luciano Amaro "Obedecidas as restrições, a lei pode, em princípio, voltar-se para o passado, se o disser expressamente ou se isso decorrer da própria natureza da lei; se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro". (9) Evidente que a aplicabilidade de tal dispositivo legal dependerá do tipo de demanda judicial em trâmite, cabendo ao profissional do direito, assim adequá-lo ao direito postulado, adotando-se como parâmetros os dispositivos do Código Tributário Nacional, artigos 101 à 112.
Por último, pertinente analisar a incidência ou não do Imposto sobre Produtos Industrializados, de competência da União, artigo 153, IV da CF/88, sobre os produtos confeccionados, fabricados nas farmácias de manipulação, o que poderia dar ensejo a um conflito de competência tributária.
Impossível a incidência do IPI sobre os produtos manipulados, a uma porque o artigo 5º, VI do Decreto nº 4.544/2002 (Regulamento do IPI) assim dispõe: "Não se considera industrialização: (...) IV - a manipulação em farmácia, para venda direta a consumidor, de medicamentos oficinais e magistrais, mediante receita médica". A duas, porque da mesma forma do ICMS, para a incidência do imposto, há a necessidade de uma operação de "dar", só que neste caso um produto industrializado pelo próprio realizador do negócio jurídico. Desta forma, por estrita vedação legal, e em virtude da natureza jurídica da operação, impossível a incidência do IPI sob os produtos fabricados pelas Farmácias de Manipulação.
A Tributação Sobre o Pis e o Cofins nos Medicamentos Para Micro e Pequena Empresa
1. Introdução.
As farmácias optantes pelo sistema SIMPLES de recolhimento de tributos federais, assim permitidas pela Lei 9.317/96, ou seja, empresas de pequeno porte e microempresas com rendimentos limitados, tiveram na data de 21 de dezembro de 2000 uma surpresa vinda do Governo Federal com a publicação da Lei 10.147 que alterou a forma de recolhimento das contribuições de PIS/Pasep e COFINS nos medicamentos.
Com isso, além dos laboratórios e importadoras de medicamentos aumentarem os preços de seus produtos embutindo o valor destes tributos nos preços repassados, estas farmácias se vêem na situação de dúplice cobrança do mesmo tributo quanto ao recolhimento do COFINS e a negativa de um benefício de isenção proclamado pelo artigo 2.º, caput, desta mesma lei em afronta a nossa Constituição da República.
2. Da ilegalidade e da inconstitucionalidade do tratamento prejudicial às farmácias enquadradas como micro e pequena empresa.
O ato de cobrança dos tributos é ilegal e inconstitucional já que incide em duplicidade do tributo COFINS sobre o mesmo fato gerador (vendas de medicamentos), de forma cumulativa. Quando a União instituiu a cobrança de tal tributo pela Lei 10.147/00, as farmácias, sejam elas optantes pelo sistema de pagamento simplificado ou não, tinham o dever de recolher o mesmo tributo na venda direta pelo consumidor.
Ocorre que, por esta mesma lei, os laboratórios e os importadores terão que recolher também o PIS e o COFINS com alíquotas diferenciadas.
Além disso, a Constituição da República e o Estatuto da Micro e Pequena Empresa determinam que deve ser dado tratamento vantajoso às empresas de pequeno porte com sede em nosso País.
Apesar desta afirmação a nível constitucional, o parágrafo único do artigo 2.º da Lei 10.147/00 determinou que: "São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos tributados na forma do inciso I do artigo 1.º, pelas pessoas jurídicas não enquadradas na condição de industrial ou importador.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídica optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES." (Grifo nosso) Fica patente que o referido artigo é inconstitucional por afrontar diretamente o princípio constitucional de favorecimento às estas empresas.
As empresas de pequeno porte e as microempresas, por serem o alicerce da economia nacional, devem possuir um tratamento diferenciado pelo Poder Público, seja nas edições de normativos e leis que as disciplinam, sejam pelos atos administrativos referentes às estas pessoas jurídicas.
Excluir estas empresas de um benefício só confirmado às empresas de médio e grande porte fere diretamente este princípio constitucional que proíbe mais do que a desigualdade negativa proibindo, também, a própria isonomia para conceder uma desigualdade positiva, ou seja, a favor das empresas de pequeno porte e microempresas.
Foi assim na instituição do SIMPLES e de outros tributos que, frente a tributação das outras empresas, é bem menor para facilitar o desenvolvimento econômico do próprio país. Com isso, percebe-se que não se pode contrariar a lei maior, mas o que foi feito exatamente é a restrição de um benefício àqueles que podem o exigir com fundamento expresso na nossa Constituição da República de 1988.
3. Conclusão.
Por isso, as farmácias e drogarias devem se unir para defender a não cobrança do tributo de forma a dar aplicabilidade a Constituição da República. Lembremo-nos que com a isenção, uma empresa enquadrada no SIMPLES que recolhe na faixa de tributação a porcentagem de 5,4% (cinco inteiros e quatro décimos por cento) do seu rendimento, está recolhendo na base desta porcentagem o valor correspondente a 2,0% (dois por cento) de COFINS e 1,3% (um inteiro e três décimos por cento) de PIS/Pasep.
Em uma época em que a margem de lucro baixou tanto para o comércio varegista de medicamentos, não podemos coadunar com abuso por parte do Governo em reduzir cada vez mais o lucro liquido no sentido de inviabilizar o ramo e principalmente para aqueles que tem benefícios legais para auferir.
No entanto, para se evitar possíveis repreensões e temor por parte da Receita Federal, estas farmácias poderão se unir às associações existentes no sentido de promover a isenção existente sem deixar de exercê-lo.
Qualquer outra informação adicional, agradeço!!!
