Sr. Marco, Boa Noite!
A matéria exposta é muito intrigante e mesmo assim irei me arriscar em explanar o meu minucioso entendimento perante o assunto, sobretudo vale ressaltar que caracterizo tal assunto como um ponto polêmico, pois no meu ponto de vista e na prática, muitas transportadoras cometem evasão fiscal, ou seja, praticam atos ilícitos ingenuamente por desconhecimento e conseqüentemente não empregam as normas corretamente formuladas pelas Autoridades Fiscais. Sendo assim vejamos:
Quando falamos em substituição tributária relacionada a serviço de transporte rodoviário de cargas, devemos preliminarmente conhecer os conceitos relacionados aos elementos principais que fazem parte do fator gerador caracterizados como sujeito passivo nessa sistemática: Contribuinte e Responsável.
O Artigo 121º que discriminarei abaixo, pertencente ao Código Tributário Nacional (CTN), da ênfase a esses dois elementos:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei ".
Como vimos nos incisos I e II acima, observamos que, ficam claras as características distintas do sujeito passivo Contribuinte com relação ao sujeito passivo Responsável, porém ambos se fundem em apenas um único propósito, que é o cumprimento da obrigação principal, ou seja, o pagamento do tributo devido ao Erário (neste caso a em questão à Secretaria da Fazenda do Estado).
Adentrando ainda mais, para maior compreensão do artigo supradiscriminado, podemos entender nesse sentido que, a figura do Contribuinte, é normalmente identificável, à vista da simples descrição mencionada no inciso I, pois o próprio é a pessoa diretamente ligada à materialidade da ação que se executa (fato gerador).
Por outro lado, para melhor localizarmos a figura descrita no inciso II (Responsável), e firmarmos de forma fundamentada a sua existência, tomemos como nota a previsão legal estabelecida pelo Artigo 128º do CTN:
"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação".
Portanto este artigo nos reforça ainda mais a idéia de que exista a possibilidade de ser atribuída a responsabilidade da obrigação a um terceiro; por essa responsabilidade em relação ao título abordado em questão, surge a espécie tributária que chamamo-la de Substituição.
A Substituição Tributária referida ao serviço de transporte caracteriza-se como operação concomitante ("simples"), onde somente existe a transferência da obrigação a um terceiro que não executou, porém participou indiretamente da existência do fato gerador. Diferentemente das operações antecipadas ("para trás" ou regressiva/diferida), ou operações subseqüentes ("para frente" ou progressiva/antecipada), que em ambos os casos o responsável pela obrigação principal, participa diretamente aos fatos geradores, sejam eles ocorridos (reais) ou futuros (presumidos), respectivamente.
Assim sendo, quando ocorre o fato gerador para a Substituição Tributária prevista na Lei Estadual 6.374/89, Artigo 8º, Inciso XXII, regulamentada pelo Artigo 317º do Decreto 45.490 RICMS/2000, atribui-se a RESPONSABILIDADE para o recolhimento do imposto (ICMS), ao tomador do serviço.
Salientando que, para que se faça o cumprimento correto de tal obrigação, devemos conhecer o que reza o diploma legal anteriormente mencionado com relação à Base de Cálculo do ICMS para a prestação de serviço de transporte.
Prevê nesse exposto, em seu artigo 37º Inciso VIII, que a Base de Cálculo será o preço do serviço, e quando esse não existir, a Base de Calculo será o valor corrente do serviço para o local da prestação (Art. 40º RICMS/00). Ressaltando também que esse mesmo Decreto, nos ensina em seu Artigo 49º que o montante do ICMS integra a sua própria Base de Cálculo, ou seja, devemos "embuti-lo" no valor do serviço, independentemente se a prestação estará sujeita ou não à Substituição Tributária.
E para que possamos fazer jus ao artigo lecionado, precisamos introduzir o ICMS à força ("embutir") em sua própria Base de Cálculo, e assim devemos adotar para a alíquota de 12% (determinada para as operações internas (art.54º, I, RICMS/00)), a divisão do valor do preço cobrado (ver Comunicado CAT nº 133/99) pelo fator de 0,88 (resultado de 1(um inteiro) - 0,12 (doze avos)). Tal operação é conhecida como "Cálculo por Dentro".
Aproveitando as informações expostas por você em tela, teremos os exemplos abaixo:
1º Exemplo: Sujeito Passivo - Prestador do Serviço (Contribuinte), não incidência da Substituição:
R$ 100,00 / 0,88 = 113,64
R$ 113,64 x 12% = 13,64
Onde:
R$ 100,00 é igual ao valor do serviço cobrado por tonelada sem o ICMS;
R$ 113,64 é igual ao valor do serviço com o ICMS e
R$ 13,64 é igual ao valor do ICMS devido na operação pelo prestador!
2º Exemplo: Sujeito Passivo - Tomador do Serviço (Responsável) incidência da Substituição:
R$ 100,00 / 0,88 = 113,64
R$ 113,64 x 12% = 13,64
Onde:
R$ 100,00 é igual ao valor do serviço cobrado por tonelada sem o ICMS; (Valor líquido).
R$ 113,64 é igual ao valor do serviço com o ICMS (Valor total do CTRC)
R$ 13,64 é igual ao valor do ICMS devido na operação pelo tomador! (lançamento a ser efetuado nos termos no Artigo 116º do RICMS/2000).
Como podemos notar o valor final a ser faturado em ambos os casos pela transportadora, será de R$ 100,00. Isso nos mostra que a Substituição Tributaria expressa, tem como apenas trocar a responsabilidade da obrigação principal, conforme venho mencionando desde o início.
E para sanarmos as dúvidas referentes à emissão do conhecimento de transporte, o procedimento ficaria dessa maneira:
Além dos requisitos primordiais determinantes pela legislação, o valor total do frete em nosso 2º exemplo será de R$ 113,64 (Decisão Normativa CAT 6/2000), devendo a transportadora informar em 'Observações' o texto legal: "Substituição tributária conforme Artigo 317º do RICMS/2000", e logo abaixo destacar o valor do imposto incidente na operação como mera indicação para fins de controle, atendendo dessa maneira o Artigo 49º RICMS/2000, bem como o valor líquido em questão.
É oportuno mencionar e assim melhor visualizar o procedimento que, a fatura (cobrança) a ser emitida pela transportadora ao seu cliente, deverá ser o valor líquido da operação, pois resumidamente e contabilmente falando, você terá uma partida de 113,64 (valor do frete bruto) e duas contra-partidas, ou seja, 100,00 (fatura) e 13,64 (ICMS devido por substituição), "arredondando" assim a sua escrita contábil!
Então Marcos, eu te digo, se o valor total do frete de R$ 100,00 destacado pelo seu cliente, conforme você utilizou como exemplo já estiver incluso o ICMS, e o valor recebido por ela é de R$ 88,00, não ha de se questionar o procedimento adotado pela Usina, pois ela está somente fazendo o papel de Responsável eleito perante a legislação, de efetuar o recolhimento do tributo, descaracterizando-se do agente devedor principal do crédito tributário (Contribuinte), conforme vimos explicitamente no Art. 128º do CTN. Haja vista também que, uma vez empregado o "cálculo por dentro" sobre o valor de R$ 88,00 acharemos a base de cálculo de R$ 100,00, e conseqüentemente o imposto de R$ 12,00.
Agora se a transportadora destaca R$ 100,00 no valor total do Conhecimento, e este mesmo valor é o que ela desejaria receber e um momento final de todo esse trâmite, ha de ser revisto o seu preço final e aplicar-se-á a metodologia prescrita nos exemplos supracitados.
Por fim o direito ao crédito do ICMS lançado em conta gráfica pelo tomador do serviço, dar-se-á respeitando às normas previstas no Artigo 116º do RICMS/2000, e também na Decisão Normativa CAT 01/2001, mais precisamente no Capítulo III item 3.6, desde que não fira a constitucionalidade do princípio da não-cumulatividade.
Atenciosamente,
Julio
