Cálculo conforme consulta nº 054/2017 (um pouco grande, mas mesmo assim colo aqui neste espaço).
CONSULTA 054/2017
EMENTA: ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. CÁLCULO POR DENTRO.
O montante do imposto devido em função da diferença entre aalíquota interna e a interestadual nas operações com destino a consumidor final
contribuinte do imposto integra sua própria base de cálculo.
Publicada na OcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOcultoOculto103061061&y=62&z=95" target="_blank" rel="nofollow" class="redirect-link">Pe/SEF em 14.07.17
Da Consulta
Narra o consulente que atua na fabricação de fios, cabos eoutros condutores elétricos, classificados nas posições 7413, 7605, 7614 e 8544
da Nomenclatura Comum do Mercosul com base no Sistema Harmonizado - NCM/SH, os
quais são comercializados com contribuintes do ICMS estabelecidos no Estado de
Santa Catarina, que os adquirem para uso ou consumo ou para integração no ativo
imobilizado.
Informa que tais operações acarretam a cobrança dodiferencial de alíquota, cujo recolhimento, em função da sujeição de tais
mercadorias à substituição tributária e de protocolo celebrado entre os Estados
de Santa Catarina e de Minas Gerais, é de sua responsabilidade.
No entendimento do consulente, a legislação do Estado deSanta Catarina é clara no sentido de que o diferencial de alíquota devido nas
operações interestaduais com destino a consumidor final contribuinte do imposto
deve ser calculado sobre o valor sujeito ao imposto no Estado de origem
(cálculo por fora), não se aplicando as regras criadas especificamente para a
cobrança do diferencial de alíquotas devido nas operações destinadas a não
contribuintes pelo Convênio ICMS 93/2015 (cálculo por dentro).
Diante do exposto apresenta o seguinte quesito a estaComissão:
1) Está correto o entendimento de que a base de cálculodo DIFAL-Contribuinte é o valor da operação de aquisição, assim entendido o
valor da operação na unidade federada de origem, não devendo ser o montante
devido a título de DIFAL-Contribuinte integrar a própria base de cálculo?
O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regionalconforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa
Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as
condições de admissibilidade.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
Constituição Federal, art. 155, §2º, VI, XII,"i".
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art.13, I, §1º, I.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agostode 2001, art. 3º, XIV; art. 9º VII, §3º.
Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, cláusulasegunda.
Fundamentação
A inclusão do imposto em sua própria base imponível,conhecido como cálculo por dentro, tem expressa previsão na Constituição
Federal através de seu art. 155, §2º, XII, "i":
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federalinstituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias esobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá aoseguinte:
XII - cabe à lei complementar:
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante doimposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou
serviço.
Inicialmente, nota-se que não há discricionariedade nocomando constitucional. A lei complementar referida no inciso XII supra citado deve incluir o montante do imposto emsua própria base de cálculo em todos os casos, inclusive na importação de
mercadorias e serviços.
Com base nesta determinação a Lei Complementar nº 87, de13 de setembro de 1996, determinou em seu art. 13, §1º, I:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nahipótese do inciso V do caput desteartigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo orespectivo destaque mera indicação para fins de controle;
Para além destas previsões normativas, o próprio SupremoTribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 212.209-2/RS,
declarou a constitucionalidade da forma de cálculo por dentro do imposto em
comento.
O RICMS catarinense prevê a ocorrência do fato gerador doimposto no momento da entrada, no estabelecimento do contribuinte, de
mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo
ou ao ativo permanente (art. 3º, XIV), definindo, em seu artigo 9º, a base de
cálculo do recolhimento relativo à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual:
Art. 9° A base de cálculo do imposto nas operações commercadorias é:
...
VII - na hipótese do art. 3º, XIV, o valor da operaçãono Estado de origem ou no Distrito Federal;
...
§ 3º No caso do inciso VII, o imposto a recolher será ovalor resultante da aplicação do percentual equivalente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual, sobre o valor ali previsto.
Quando o RICMS determina como base de cálculo do diferencial de alíquota o valor da operação noEstado de origem, por expressa determinação constitucional e normativa
complementar - que determinam que a base de cálculo deve compreender o montante
do próprio imposto, deve-se entender que o montante do imposto devido em função
da diferença entre a alíquota interna e a interestadual está incluído na base
de cálculo estipulada.
Vale dizer: se abase de cálculo do imposto deve compreender seu próprio montante e se a base de
cálculo do diferencial de alíquota é o valor da operação no Estado de origem,
logo, o valor da operação no Estado de origem deve compreender o montante do
próprio imposto devido a título de diferencial de alíquota.
Note-se que quando a legislação tributária utiliza a expressão"valor da operação" não restringe, e nem o poderia fazer, a inclusão
do ICMS em sua própria base de cálculo. É o que se depreende do inciso I do
artigo 13 da LC 87/96, que define a base de cálculo do imposto nas operações de
circulação de mercadoria:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III eIV do art. 12, o valor da operação;
Logo em seu §1º, o mesmo artigo afirma que o impostointegra sua base de cálculo. Ou seja, a expressão "valor da operação",
ou, mais especificamente, "valor da operação no Estado de origem"
pressupõe a inclusão do montante do imposto na determinação da base de cálculo.
Se por um lado, como bem afirma Roque Antônio Carrazza (in ICMS, 17ª ed, p. 110), a vedaçãocontida no inciso VI do §2º do art. 155 da CF, que proíbe a existência de
alíquotas internas inferiores às alíquotas interestaduais, busca não prejudicar
o comércio entre os Estados-membros de modo a desestimular as aquisições
interestaduais em função de alíquota interestadual majorada, é certo dizer que
a obrigatoriedade de recolhimento do diferencial de alíquota ao Estado de
destino tem como função precípua a equalização da carga tributária incidente
nas operações e prestações interestaduais e internas, não favorecendo aquelas
em detrimento destas, buscando, assim, a neutralidade tributária.
Buscando explicitar o que se afirma, tomemos, por exemplo,uma operação de venda de mercadoria que tenha por valor, antes da inclusão do
ICMS, o montante de R$ 83,00. Numa operação interna, com alíquota de 17% do
imposto, a base de cálculo e o imposto seriam alcançados pela seguinte operação
numérica:
BC = R$ 83,00/1-0,17 = R$ 100
ICMS = R$ 100 x 17% = R$ 17,00
Operação interestadual, com a mesma mercadoria, e sob aalíquota de 12%, alcançaria os seguintes valores:
BC = R$ 83,00/1-0,12 = R$ 94,31
ICMS = R$ 94,31 x 12% = R$ 11,31
Como outrora afirmado, o diferencial de alíquota devido aoEstado de destino tem o condão de equalizar a carga tributária em operações e
prestações internas e interestaduais, de modo que o imposto total incidente na
operação interestadual deve ser idêntico ao imposto devido na operação interna.
O cálculo, portanto, do imposto devido pela diferença entre a aplicação da
alíquota interna e interestadual deve ser assim realizado:
BC DIFAL = R$ 94,31 - R$ 11,31 = R$ 83,00
BC DIFAL = R$ 83,00/1-0,17 = R$ 100,00
ICMS DIFAL = ICMS Operação Interna - ICMS OperaçãoInterestadual
ICMS DIFAL = (R$ 100 x 17%) - R$ 11,31 = R$ 17,00 - R$11,31 = R$ 5,69
Nesta hipótese, o adquirente pagou o valor de R$ 94,31 naaquisição interestadual e recolheu ICMS devido por diferença de alíquota no
valor de R$ 5,69, de modo que a carga tributária total incidente na operação
interestadual foi de R$ 100,00 (R$ 94,31 + R$ 5,69). Ou seja, no idêntico valor
da operação interna.
Dada a clareza do exemplo vertido, despiciendo demonstrarnumericamente que o cálculo do imposto devido por diferença de alíquota sem que
ocorra a inclusão de seu montante em sua base de cálculo vilipendiaria a
equalização da carga tributária.
A Emenda Constitucional nº 87, de 16 de abril de 2015alterou os incisos VII e VIII do §2º do art. 155 da Constituição Federal,
determinando que nas operações interestaduais com destino a consumidor final
não contribuinte do imposto, deverá o remetente recolher ao Estado de destino,
por responsabilidade, o diferencial entre a alíquota interna do Estado de
destino e a alíquota interestadual, modificando, basicamente, a forma de
partição do ICMS nas operações interestaduais entre os Estados de origem e de
destino. A regra então vigente apresentava duas formas de partição, conforme a qualidade do destinatário da mercadoria.Sendo o destinatário contribuinte do ICMS, o imposto incidente na operação
interestadual seria repartido entre os Estados de origem e de destino. Sendo o
destinatário da mercadoria não contribuinte do imposto, todo imposto incidente
na operação seria devido ao Estado de origem. A EC nº 87/15 determinou
repartição do montante do imposto em ambas as situações apresentadas. Ou, de
outro giro, o regramento utilizado nas operações interestaduais entre
contribuintes é agora aplicável também às operações interestaduais com não
contribuintes do imposto.
Buscando a uniformização dos procedimentos a seremadotados em função da alteração constitucional retro narrada, os Estados
reunidos no âmbito do Conselho Fazendário celebraram o Convênio ICMS de nº 93,
de 17 de setembro de 2015, esclarecendo, entre outras coisas, através de sua
cláusula segunda, a forma de cálculo do diferencial de alíquota no mesmo molde
aqui vertido.
Ao contrário do que afirma o consulente, a existência doConvênio ICMS 93/2015 corrobora a obrigatoriedade do cálculo por dentro do
diferencial de alíquota nas operações e prestações interestaduais com destino a
consumidor final contribuinte do imposto, haja vista que, após a promulgação da
Emenda Constitucional 87/15, foi adotada a mesma sistemática relativa ao
imposto devido por diferença de alíquota nas operações e prestações cujos
destinatários sejam consumidores finais contribuintes ou não do imposto.
De modo que se responde negativamente ao quesito suscitadopelo consulente.
Resposta
Pelo exposto, responda-se ao consulente que o valor doimposto devido em função da diferença entre a alíquota interna e a interestadual
nas operações com destino a consumidor final contribuinte do imposto integra
sua própria base de cálculo.
É o parecer que submeto à elevada apreciação da ComissãoPermanente de Assuntos Tributários.
PAULO VINICIUS SAMPAIO
AFRE III - Matrícula: 9507191
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do pareceracima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 29/06/2017.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4ºdo art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado
pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo,
por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
ARI JOSE PRITSCH PresidenteCOPAT
ADENILSON COLPANI Secretário(a)Executivo(a)
