ICMS E SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO

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13/03/07 - ICMS e o substituto tributário.

O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação), é um imposto de competência estadual, ou seja, somente os Governos dos Estados e do Distrito Federal têm competência para instituí-lo (Conforme: Art.155, II, da Constituição de 1988), sendo que, o Distrito Federal acumula a competência tributária para os impostos estaduais e municipais.

A principal causa da ocorrência do fato gerador para a incidência do ICMS é a circulação de mercadoria, cujo entendimento se dá pelo simples fato da mercadoria sair do estabelecimento do contribuinte, não importando se a venda se concretizou ou não, mas sim, se ocorreu a circulação da mercadoria (ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular); tratando-se de uma situação de fato, não simplesmente uma situação jurídica.

É salutar internalizar-mos o conceito de contribuinte segundo a ótica fiscal, ou seja, é a pessoa física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

É oportuno mencionar que a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade, importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; adquira em licitação de mercadorias apreendidas ou abandonadas; adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, também é considerado pela legislação fiscal contribuinte tributário.
Objetivando facilitar a arrecadação de tributos que incidem varias vezes numa cadeia de cirulação de mercadoria, a Constituição Federal no seu artigo 150 § 7º fez nascer a figura da substituto tributário "A lei poderá atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Podemos entender a substituição tributária como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte, em operações ou prestações, que sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, ou seja, a retenção do imposto devido em razão de operações antecedentes, concomitantes ou subsequentes pode ser atribuida ao sujeito passivo (contribuinte), assegurando ao mesmo o direito de restituição caso o fato gerador não venha a se efetivar como no caso de roubo, incêndio durante o transporte do produto ou outras causas previstas em regulamento.

Na hipótese de substituição tributária, em operações antecedentes, a legislação atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores. Nesta espécie se encontra o diferimento do lançamento do imposto, ou seja ocorre a postergação do momento do cálculo e recolhimento do tributo. No caso de substituição tributária em operações subseqüentes caracteriza-se pela atribuição a determinado contribuinte pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subseqüentes operações com a mercadoria, até sua saída destinada a consumidor ou usuário final (Art. 6º, parágrafo 1º, da Lei Complementar nº. 87/96), enquanto que nas operações concomitantes, a espécie de substituição tributária é dada pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente à ocorrência do fato gerador.

Constata-se que o processo de substituição tributária foi a forma encontrada pela autoridade fiscal para impor ao contribuinte substituto a responsabilidade pelo recolhimento dos tributos devidos, devendo o contribuinte calcular e recolher o imposto, sendo que, para a apuração do imposto a recolher, o fisco considera duas possibilidade, ou seja, a Margem Bruta, em que é definida uma margem de lucro para o produto e o Preço de Pauta, em que o valor da base de cálculo é arbitrada pela autoridade fiscal.

A Lei Complementar nº. 87/96 em seu artigo 8º, ao tratar do regime de sujeição passiva por substituição, determina que a base de cálculo será o valor correspondente ao preço de venda a consumidor acrescido do valor do frete, IPI e demais despesas debitadas ao estabelecimento destinatário, bem como a parcela resultante da aplicação (sobre esse total) do percentual de valor agregado (margem de lucro). Esse percentual é estabelecido em cada caso de acordo com as peculiaridades de cada mercadoria. A margem de valor agregado será determinada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados. A mercadoria submetida ao regime de substituição tributária em operação interestadual terá a margem de valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo. A Titulo de ilustração elaboramos a fórmula para apuração da base de cálculo do imposto por substituição tributária , que é o (valor da mercadoria + frete + IPI + outras despesas) x margem de lucro.

No mais, o instituto da substituição tributária traz embutido em si medidas que facilitam o controle e a arrecadação dos tributos pelo fisco, dificultando a evasão, uma vez que cria mecanismos de pagamento de créditos tributários que só seriam devidos quando da ocorrência do fato gerador, que em muitas ocasiões é impossível desvendá-lo dada a multiplicidade de operações tributáveis.

A matéria em questão há muito desperta verdadeira celeuma e muitas disputas judiciais entre o fisco e contribuintes. Não é sem motivo que isto acontece, já que, antecipando o pagamento de determinado tributo cujo fato gerador presumivelmente irá acontecer no futuro, fragiliza o já debilitado fluxo financeiro das empresas.






Autor: Walcir Gonçalves de Lima
Contato: @Oculto



Walcir Gonçalves de Lima Mestre em Contabilidade Avançada Doutornado e Ciências Empresáriais Pós Graduado (Latu Sensu) Contabilidade Avançada Bel em Ciências Contábeis Professor Univeritário do UniSALESIANO E UniTOLEDO em Araçatuba S.P Contador da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo

Inserido em: 13 Mar 2007
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