Fisco estadual esclarece incidência de ITCD nas doações de bens e direitos

PARECER NORMATIVO 1 SAF/SOT/GT, DE 3-6-2009
(DO-ES DE 26-6-2009)

ITCD – IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS
Incidência

Fisco estadual esclarece incidência de ITCD nas doações de bens e direitos
Este Parecer fixa entendimento com relação a incidência do ITCD na doação de bem com reserva de usufruto.

Este Parecer tem por objetivo firmar o entendimento da Secretaria de Estado da Fazenda acerca do tratamento tributário aplicável ao ITCD nas doações de bens e de direitos.
Há que se considerar inicialmente, que as atividades administrativas são vinculadas, cabendo a interpretação da disposição legal em seus estritos limites, não podendo alegar ilegalidade ou inconstitucionalidade de lei, decreto, ou portaria de Secretário de Estado; assim como dispensar, por equidade, o cumprimento da obrigação principal.
De acordo com a Lei n° 4.215/89, o fato gerador do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD) é a transmissão causa mortis e a doação, a qualquer título, de propriedade ou domínio de bens imóveis e de direitos a ele relativos; de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia.
A propriedade é o direito real por excelência. Em mãos do seu titular concentram-se as faculdades de usar, gozar, dispor da coisa e o de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha. Caso se trate de bem imóvel, os atos capazes de restringi-las só produzem efeitos jurídicos com o registro do título respectivo.
A previsão legal citada abrange, nos casos de doação, as seguintes hipóteses:
1ª) a doação do bem sem reserva ou instituição de usufruto;
2ª) a doação do direito de usufruir um bem do qual o doador mantém a propriedade (instituição do usufruto);
3ª) a doação do bem para uma pessoa (donatário) e a instituição do direito dele usufruir, a terceiro (usufrutuário);
4ª) a doação do bem com reserva de usufruto para si.
É de nítida compreensão que na hipótese de doação com instituição de usufruto ocorrem dois fatos geradores, um na doação do bem (e os direitos inerentes à nua-propriedade, como o de comprar e vender) ao donatário, e outro na doação do direito ao seu usufruto. Observe-se que o proprietário da terra-nua não tem impedimento de dispor do bem (comprar ou vender) se o comprador aceitar adquirir-lhe o referido bem imóvel gravado com aquele encargo. Portanto, na doação com reserva de usufruto ocorre a doação e o donatário aceita, inclusive os encargos e ônus (na forma do §10 do Art. 2º)
Base de Cálculo
Na transmissão do bem para o contribuinte do imposto na qualidade de nu-proprietário a base de cálculo corresponderá à metade do valor total do bem; isto é, o valor da propriedade separada daquele direito real. Já na doação do direito de usufruto a base de cálculo corresponde à outra metade, na forma do artigo 14 do RITCD.
Sendo fato gerador a transmissão ou a doação de direitos reais sobre imóvel, exceto os de garantia, com ela, pretendeu o legislador incidir o ITCD sobre a doação apenas de direitos reais relativos à propriedade, como por exemplo, o usufruto, fixou como base de cálculo a metade do valor total do bem. Mas restringiu-a nesta fração, de modo expresso, apenas nos casos de doação com reserva e na sua instituição em favor de terceiro.
A base de cálculo prevista no artigo 14 do RITCD é própria do ato em que a um só tempo o doador institui (doa o direito) o usufruto e doa a nua-propriedade em favor de pessoas distintas. Como teremos dois contribuintes, o donatário e o usufrutuário, a base de cálculo é desmembrada em duas metades que somam o valor total do bem. A lei o faz porque os contribuintes são pessoas distintas. Uma é igual ao direito real de usufruir separado da nua-propriedade e a outra corresponde aos direitos inerentes à nua-propriedade; por exemplo, o de dispor. É o caso em que num só ato verifica-se a ocorrência de duas hipóteses de incidência; ou seja, a do artigo 2° inciso I da Lei n° 4.215/89 e a do inciso III. No caso da reserva do usufruto (temporária ou vitalícia), o donatário (que recebeu a terra-nua) deverá arcar com as duas partes, cujo recolhimento ocorrerá antes de ser lavrada a escritura) pois aceitou os encargos e ônus, e assim que o mesmo encerrar, será ele, o beneficiário do bem em sua totalidade, pois com a extinção do usufruto, o direito se consolida nas mãos do proprietário.
Em síntese, a base de cálculo será:
1ª) Na doação (sem reserva ou instituição de usufruto) do bem imóvel não dissociado dos direitos a ele relativo, a base de cálculo não se vincula àquela fração, portanto, será integral, devendo o recolhimento ser efetuado pelo donatário, antes de lavrar-se a escritura. Esta é a interpretação que se extrai do artigo 13, da Lei n° 4.215/89.
2ª) Na doação do direito de usufruir um bem do qual o doador mantém a propriedade (instituição do usufruto) a base de cálculo será 50% do valor venal do bem.
3ª) Na doação do bem para uma pessoa (donatário) e a instituição do direito dele usufruir, a terceiro (usufrutuário) a base de cálculo será 50% do valor venal do bem para o cálculo do imposto devido pelo donatário e 50% do valor venal do bem para o cálculo do imposto devido pelo usufrutuário.
4ª) Na doação do bem com reserva de usufruto para si, embora ocorra dissociação do bem e do direito, a base de cálculo será integral, devendo o donatário arcar com ambas as partes, pois quando ocorrer extinção do usufruto (temporário ou vitalício), o bem estará consolidado em suas mãos.
Contribuintes
Em síntese, na doação sem encargos, e na doação com reserva de usufruto, o recolhimento do imposto será efetuado integralmente pelo donatário.
Na ocorrência de doação do bem a uma pessoa e a instituição de usufruto a pessoa diversa (terceiros), o donatário da terra-nua recolherá a alíquota incidente sobre 50% do valor venal do bem enquanto o usufrutuário recolherá a alíquota incidente sobre 50% do valor venal do bem.
Havendo apenas a instituição de usufruto a terceiros, este usufrutuário recolherá a alíquota incidente sobre 50% do valor venal do bem.
Extinção de usufruto não é fato gerador
A extinção, ou cancelamento, do usufruto decorrente de renúncia ou morte do usufrutuário não é ato jurídico revestido do status de fato gerador do ITCD na Lei supracitada. É tentadora a tese de que, neste caso, a consolidação da propriedade em mãos do nu-proprietário aperfeiçoaria a doação antes realizada e que seria razoável tributar no mesmo quantum se o efeito jurídico é o mesmo, porém não há previsão expressa. A expressão “correspondendo o valor restante à nua-propriedade separada daqueles direitos”, quis apenas distinguir bases de cálculo para fatos diferentes como já foi abordado: 1/2 corresponde à nua-propriedade e a outra 1/2 corresponde ao usufruto em razão de serem diferentes os contribuintes sujeitos ao recolhimento.
Conforme antes demonstrado, as hipóteses de incidência são distintas.
Há: a) instituição de usufruto causa mortis; b) instituição de usufruto em ato jurídico bilateral (doação), em que o doador conserva a nua-propriedade; c) instituição de usufruto em favor de terceiro (doações), em que o proprietário se despoja da nua-propriedade em favor de segunda pessoa e do usufruto em favor de terceiro (instituição); e, ainda, doação com reserva de usufruto. São atos jurídicos que não se confundem.
Na Lei n° 4.215/89, é precisa a definição da data de ocorrência do fato gerador correspondente à transmissão da propriedade plena da nua-propriedade e do direito de usufruto, expressa no artigo 6º Estes são os momentos em que ocorre o fato gerador, embora o recolhimento do ITCD ocorra posteriormente.
É, em suma, nítido que algo que se extingue não pode ser transmitido ou doado. Além disso, pode-se afirmar que, em regra, o usufruto é direito real intransmissível. A renúncia ou morte do usufrutuário não o transmite aos herdeiros nem ao nu-proprietário. O correto é dizer que o bem se consolida ao nu-proprietário. Esta é uma interpretação passível de ser extraída dos artigos 114 e 116, II do CTN; do artigo 1.410, I do Código Civil Brasileiro; do artigo 6º, II, a, b, e c da Lei n° 4.215/89.
Resumindo, teríamos as seguintes hipóteses:

CONCLUINDO, a extinção de usufruto não é fato gerador de ITCD por ausência expressa de previsão na Lei 4.215/89.
O imposto devido referente ao usufruto deve ser recolhido antes de lavrar-se à escritura, quando de sua reserva ou instituição, conforme previsão do artigo 8º inciso I do Regulamento do ITCD.
Este Parecer revoga os Pareceres expedidos pela SEFAZ que versem sobre a mesma matéria.
É o Parecer. (Bruno Pessanha Negris – Subsecretário de Estado da Receita)