Rio de Janeiro
PARECER
NORMATIVO 1 SET, DE 4-11-2005
(DO-RJ DE 21-11-2005)
– c/Republic. no D. Oficial de 22-11-2005 –
ICMS
CADASTRO
Empresas de Conservação e Limpeza
FORNECIMENTO DE MERCADORIA POR
PRESTADORA DE SERVIÇO
Incidência
SERVIÇO COM MERCADORIA
Não-Incidência
ISS
SERVIÇOS DE LIMPEZA E CONSERVAÇÃO
Incidência
Esclarece quanto a incidência ou não do ICMS no fornecimento de material a ser utilizado na execução do serviço de conservação e limpeza de imóveis ou em razão dele, inclusive no que se refere à obrigatoriedade ou não de inscrição estadual das empresas prestadoras de tais serviços.
DESTAQUES
Senhor Superintendente,
Cuida o presente parecer de dirimir dúvidas freqüentemente apresentadas
pelos contribuintes sobre:
a) a não-incidência do ICMS no fornecimento de material utilizado
na prestação de serviço de limpeza e conservação de
imóveis;
b) a obrigatoriedade das empresas que executam este tipo de serviço estarem
inscritas no Cadastro de Pessoa Jurídica do Estado do Rio de Janeiro (CADERJ).
– ITEM (a) –
“a
não incidência do ICMS no fornecimento de material utilizado na prestação
de serviço de limpeza e conservação de imóveis;”
Em termos gerais, o critério inicial para distinguir entre a característica
peculiar da incidência de ICMS ou de ISS consiste na tradicional diferença
entre a “obrigação de dar” e a “obrigação
de fazer”. Dessa forma, a prestação de serviço traduz-se
numa obrigação cujo objetivo é um “fazer”, ao passo
que a obrigação mercantil concretiza-se num “dar”. Assim
sendo: se a natureza da obrigação é de “fazer”, incide
o ISS; se a natureza da obrigação é de “dar”, incide
o ICMS.
Evidentemente, diante de conceitos tão fluidos e imprecisos sobre o que
vem a ser, na prática, a obrigação de dar ou a de fazer, a aplicação
do critério mencionado não é tão simples assim. Isto porque,
não raro, determinadas atividades econômicas apresentam-se em áreas
cinzentas, onde, ocorrendo os dois tipos de obrigação, fica difícil
delimitar qual exatamente a abrangência de cada uma delas: a de fazer e
a de dar. A rigor, não existe um “exclusivo fazer” ou um “exclusivo
dar”.
Por via de regra, uma prestação de serviços requer o emprego
de equipamentos, exige a utilização de instrumental e de máquinas,
e emprega materiais. Isto não muda a natureza da obrigação (de
“fazer”).
A prestação de serviços em análise é daquelas que não
podem prescindir da utilização de equipamentos/instrumental ou emprego
de materiais. Muito pelo contrário; para a execução desse serviço,
costuma ser necessário, em alguns casos, por exemplo, o emprego de água
sanitária, desinfetante, detergente, esponja de aço, lustra-móveis,
pano de chão, papel sanitário, papel toalha, sabão, vassouras,
etc. A atividade econômica de que estamos tratando é daquelas que
já foram outrora consideradas como atividades de caráter “misto”,
nos termos do § 2º do artigo 71 (antes de este artigo ter sido
revogado pelo Decreto-Lei 406/68) do Decreto-Lei nº 5.172, 25 de outubro
de 1966 – Código Tributário Nacional.
Atualmente, o aspecto fundamental a ser analisado neste caso é a maneira
como a legislação tentou clarificar a questão das hipóteses
em que, nessas situações limítrofes, ocorre a incidência
de ICMS ou a de ISS.
Da Carta Magna, temos definida a competência para instituir o imposto sobre
serviços de qualquer natureza, em seu artigo 156:
“Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo
155, II, definidos em lei complementar.”
(redação do inciso III dada pela Emenda Constitucional 3/93, com efeitos
a partir de 18-3-93).
Como pode observar-se, a própria Lei Suprema determina que os “serviços
de qualquer natureza” – sobre os quais incide o ISS – estão
sujeitos a duas restrições:
1. não podem estar entre os compreendidos no artigo 155, II, da Constituição
Federal;
2. têm de estar definidos em lei complementar.
Sobre a competência dos Estados e do Distrito Federal
para instituir impostos, a Lei Maior preceitua:
“Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações
e as prestações se iniciem no exterior;”
Desse modo, as prestações de serviços mencionadas no inciso II
do artigo 155 da Constituição Federal são sujeitas ao ICMS.
Vejamos agora o papel das leis complementares, conforme prescrito pela Carta
Suprema em seu artigo 146:
“Art. 146 – Cabe à lei complementar:
(...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação
aos impostos discriminados nesta Constituição, dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;”
Conforme o disposto na alínea “a” do inciso II do artigo 146
da Constituição da República, cabe a lei complementar estabelecer
as normas gerais para definição dos fatos geradores dos tributos.
Em razão disto, nosso próximo passo então será procurar
o que dizem as leis complementares sobre o assunto. Preliminarmente, vejamos
a lei complementar que dispõe sobre os serviços sujeitos ao ISS. Trata-se
da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, a qual, em seu
artigo 1º, determina:
“Art. 1º – O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza,
de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda
que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
§ 2º – Ressalvadas as exceções expressas na lista
anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto
Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação (ICMS), ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias.”
Conquanto se trate de norma geral, o comando do § 2º do artigo
1º da Lei Complementar nº 116/2003, menciona a expressão
“ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”,
a qual, infelizmente, costuma dar origem a dúvidas. Como sabemos, nem sempre
as expressões utilizadas na legislação são claras e precisas.
É o que acontece com essa expressão. A rigor, “fornecer mercadoria”
passa a idéia de objeto que está sendo comercializado e que se vincula
a uma obrigação de dar. Essa expressão pode fazer supor que se
está referindo a uma espécie de prestação de serviço
na qual, além do esforço despendido para sua execução, também
são “fornecidas” – ao contratante do serviço –
algumas mercadorias, consistindo assim numa espécie de atividade econômica
de caráter híbrido ou misto (como vimos), mas que seria sujeita apenas
à incidência do ISS. Entretanto, conforme veremos adiante, não
é essa a melhor interpretação a ser seguida.
Na verdade, não existe prestação de serviço que realmente
envolva “fornecimento de mercadoria”. É certo que na espécie
de prestação de serviço mencionada não incide o ICMS, uma
vez que tal “fornecimento” não compreende uma etapa de circulação
de mercadorias (que, se existisse, daria origem à incidência de ICMS).
O que de fato existe, conforme vimos, é a prestação de serviço
que envolve a utilização de “material e/ou instrumental”
(água sanitária, detergente, vassouras, esfregão etc.), como
necessidade imprescindível para a execução do serviço. Por
exemplo, no caso de uma empresa de limpeza de imóveis, os materiais por
ela própria utilizados na execução do serviço não caracterizam
verdadeiramente fornecimento de mercadorias (no sentido estrito). Tais materiais
perdem a caracterização de mercadoria no momento em que são utilizados
por um consumidor final (o prestador do serviço). Não há etapa
de circulação de mercadorias após a aquisição desses
materiais pela empresa de limpeza, se ela simplesmente os emprega na execução
do serviço.
Esse entendimento tem sustentação ainda mais forte quando consideramos
que a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, ao dispor
sobre normas gerais para o ICMS, estabelece em seu artigo 3º:
“Art. 3º – O imposto não incide sobre:
(...)
V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que
se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor
da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar
como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios,
ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;”
Como pode notar-se, a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de
1996, esclarece-nos que, em se tratando de mercadorias utilizadas pelo próprio
autor da saída do serviço, não há incidência de ICMS.
E nem poderia ser de outra maneira, uma vez que as “mercadorias” utilizadas
na prestação do serviço, efetivamente, não são “mercadorias”,
mas sim materiais empregados pelo próprio prestador (consumidor final)
na execução do serviço.
Por sua vez, em relação ao ICMS, o artigo 40 da Lei estadual nº 2.657,
de 26 de dezembro de 1996, ao dispor sobre as hipóteses de não-incidência
do ICMS, estabelece:
“Art. 40 – O imposto não incide sobre prestação de
serviço intermunicipal de transporte rodoviário de passageiros e o
transporte fornecido pelo empregador com ou sem ônus para funcionários
e/ou empregados e, ainda, sobre operação e prestação:
(...)
XVIII – de fornecimento, pelo estabelecimento prestador dos serviços
compreendidos na competência tributária municipal, de mercadoria a
ser ou que tenha sido utilizada na prestação de tais serviços,
ressalvados os casos de incidência do imposto estadual definidos em lei
complementar;”
Portanto, mesmo com redação ligeiramente diferente da Lei Complementar
nº 87, de 13 de setembro de 1996, a Lei nº 2.657, de 26
de dezembro de 1996, embora, talvez, de forma não tão clara, exclui
da incidência do ICMS o material/instrumental que seja empregado na prestação
dos serviços.
Por outro lado, se quem utiliza a mercadoria não é o prestador de
serviço contratado, mas, em seu lugar, o contratante, então há
incidência de ICMS, porque, neste caso, houve mais uma etapa de circulação
de mercadoria, uma vez que o consumidor final da mercadoria foi o contratante
(não o contratado). O prestador de serviços, efetivamente, forneceu
mercadoria para o contratante.
No que tange ao caso em exame, observamos que o serviço de limpeza e conservação
de imóveis consta do subitem 7.10 da Lista de Serviços Anexa à
Lei Complementar nº 116/2003, de 31 de julho de 2003:
“7.10. Limpeza, manutenção e conservação de vias e
logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins
e congêneres.”
Cabe assinalar o enlace lógico das expressões “prestação
de serviço” e “execução do serviço” na legislação.
Isto pode ser facilmente percebido pela forma como o legislador se expressa
na Lei Complementar nº 116/2003, em seu artigo 3º, inciso VII:
“Art. 3º – O serviço considera-se prestado e o imposto devido
no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local
do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos
I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(...)
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação
de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas,
parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem
7.10 da lista anexa;”
Não há “prestação” de serviço desvinculada
de sua “execução”. Não há como desfazer-se o enlace
lógico entre essas duas expressões. Portanto, serviço que não
é executado pelo contratado, não é serviço prestado.
Destarte, não deve confundir-se o disposto nas cláusulas particulares
de um “contrato de prestação de serviços” com a efetiva
“execução do serviço”. É importante considerar
que o legislador, no inciso VII do artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003,
utilizou a expressão “execução da limpeza...”. O uso
dessa expressão nesse comando da lei nos auxilia a distinguir entre a utilização
de material (na execução do serviço) e o fornecimento de mercadorias
(pelo contratado) para uso do contratante.
Com efeito, o contratado não está executando serviço (nem prestando
serviço) quando fornece ao contratante “material de consumo”
– por exemplo: sabonete, toalhas de papel, papel sanitário etc. Ainda
que faça parte do “contrato de prestação de serviço”,
a operação de fornecimento desses “materiais” ao contratante
será gravada pelo ICMS. Isto porque fica caracterizada mais uma etapa de
circulação de mercadorias (o consumidor final é o contratante).
Trata-se, na realidade, de fornecimento de mercadoria (no sentido estrito),
o que é fato gerador de ICMS.
Em suma, pouco importa se fornecimento de mercadoria ao contratante consta (ou
não) do “contrato de prestação de serviços”. O
que vai determinar a incidência de um imposto ou outro (ISS ou ICMS) é
a ocorrência (ou não) do fato gerador (conforme definido na legislação)
relativo ao respectivo tributo.
– CONCLUSÃO sobre o ITEM (a) –
– fornecimento de materiais pela empresa prestadora do serviço para
serem por ela própria utilizados na execução do serviço:
NÃO incide o ICMS;
– fornecimento de mercadorias pela empresa prestadora do serviço para
serem utilizadas pelo contratante: incide o ICMS.
– ITEM (b) –
“a obrigatoriedade das empresas que executam este tipo de serviço
estarem inscritas no Cadastro de Pessoa Jurídica do Estado do Rio de Janeiro
(CADERJ).”
A obrigatoriedade das empresas que executam serviços de limpeza e conservação
de imóveis estar inscritas no CADERJ está diretamente vinculada à
possibilidade de tais empresas virem a efetuar operações que sejam
gravadas pelo ICMS.
Desse modo, temos três hipóteses a considerar:
I – a empresa prestadora de serviços contratada fornece tão-somente
a mão-de-obra para a limpeza e conservação de imóveis, ficando
a cargo do contratante o fornecimento de todo o material de consumo, máquinas,
instrumental e equipamentos que serão empregados pela contratada na execução
do serviço;
II – a empresa prestadora de serviços contratada, além de fornecer
a mão-de-obra para a limpeza e conservação de imóveis, encarrega-se
do fornecimento de todo o material de consumo, máquinas, instrumental e
equipamentos que serão por ela própria empregados na execução
do serviço;
III – a empresa prestadora de serviços de limpeza e conservação
de imóveis contratada fornece material de consumo, máquinas, instrumental
e equipamentos para serem utilizados pelo contratante do serviço.
Do ponto de vista da legislação referente à inscrição
no CADERJ, a Resolução SEF nº 2.861, de 24 de outubro de
1997, estipula:
“Art. 31 – Estão obrigados à inscrição no Cadastro
de Pessoa Jurídica, antes do início de suas atividades:
(...)
XXXVIII – quaisquer outros não mencionados nos incisos anteriores
que pratiquem, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações relativas à circulação de mercadorias, ou
a elas equiparadas, e as que prestem, simultaneamente ou não, serviços
na área de competência tributária estadual.”
– CONCLUSÃO sobre o ITEM (b) –
Quanto à obrigatoriedade de inscrição no CADERJ, se a empresa
prestadora de serviços de limpeza e conservação de imóveis
está enquadrada:
– na hipótese III: inscrição OBRIGATÓRIA;
– nas hipóteses I ou II: inscrição NÃO OBRIGATÓRIA.
É o parecer que submetemos à consideração de V. Sª
para as providências que julgar cabíveis. (Severino Pompilho do Rego
– Fiscal de Rendas – Matrícula nº 294.680-4)
Senhor Secretário,
Manifesto-me de acordo com o Parecer supra.
Impõe-se que às respostas de consultas já expedidas em sentido
contrário ao disposto neste Parecer seja aplicado o estabelecido no artigo
146, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN).
À consideração de Vossa Excelência. (Alberto da Silva Lopes
– Superintendente de Tributação; Luiz Fernando Victor –
Secretário de Estado da Receita)
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