DELIBERAÇÃO 371 CVM, DE 13-12-2000
– Não Public. no D. Oficial –

OUTROS ASSUNTOS FEDERAIS
CONTABILIZAÇÃO
Benefícios Concedidos aos Empregados

Aprova o Pronunciamento do IBRACON sobre Contabilização de Benefícios a Empregados.

O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS (CVM) torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 8 de dezembro de 2000, com fundamento no § 3^o do artigo 177 da Lei n^o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinado com os incisos II e IV do § 1º do artigo 22 da Lei N^o 6.385, de 7 de dezembro de 1976, DELIBEROU:
I – aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento anexo à presente Deliberação sobre Contabilização de Benefícios a Empregados, emitido pelo Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), elaborado em conjunto com a Comissão de Valores Mobiliários; e
II – que esta Deliberação entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União. (Norma Jonssen Parente – Presidente em exercício)

Benefícios a empregados

Objetivo

1. A política de benefícios a empregados representa um elemento significativo no contexto operacional das Entidades de forma geral. É indispensável que os custos para proporcionar tais benefícios sejam apropriadamente contabilizados e que se faça a divulgação necessária nas demonstrações contábeis da Entidade patrocinadora.
2. O objetivo deste pronunciamento é estabelecer quando e de que forma o custo para proporcionar benefícios a empregados deve ser reconhecido pela Entidade empregadora/patrocinadora, assim como as informações que devem ser divulgadas nas demonstrações contábeis dessa Entidade.
3. Este pronunciamento requer que a Entidade empregadora/patrocinadora contabilize:
a) Um passivo, quando o empregado prestou serviços e terá direito a benefícios a serem pagos no futuro; e
b) Uma despesa de benefício aos empregados, na medida em que ela se beneficia dos serviços por eles prestados.

Alcance

4. Este pronunciamento trata da:
a) Contabilização dos benefícios pagos pelos empregadores durante o tempo de serviço dos seus empregados; e
b) Contabilização dos benefícios a que os empregados farão jus após o tempo de serviço (benefícios de pensão e aposentadoria e outros benefícios pós-emprego, tais como seguro de vida e assistência médica para aposentados e pensionistas), benefícios esses a serem pagos diretamente pelos empregadores ou indiretamente através de contribuições para uma Entidade de previdência.
5. Este pronunciamento não trata da contabilização de benefícios em ações ou de outros instrumentos financeiros equivalentes, requerendo-se, todavia, divulgação sobre os benefícios em ações (§ 32).

Definições

Benefícios a empregados

6. São todas as formas de remunerações proporcionadas por uma Entidade a seus empregados ou aos seus dependentes em troca dos serviços prestados por esses empregados.

Benefícios de curto prazo a empregados

7. São benefícios devidos inteiramente dentro de um período de doze meses após a prestação do serviço pelos empregados (salários, décimo terceiro, férias, etc.).

Benefícios pós-emprego

8. São benefícios (exceto indenizações por desligamento e benefícios de remuneração em ações) a serem pagos após o período de emprego.

Planos de benefícios pós-emprego

9. São acordos formais ou informais pelos quais uma Entidade compromete-se a proporcionar benefícios pós-emprego para os seus empregados.

Planos de contribuição definida

10. São planos de benefícios pós-emprego em que normalmente a Entidade patrocinadora paga contribuições para uma outra Entidade (um fundo de pensão), não tendo obrigação legal ou constituída de pagar contribuições adicionais se o fundo não possuir ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos.

Planos de benefícios definidos

11. São todos os demais planos para os quais a Entidade patrocinadora assume o compromisso de pagar contribuições adicionais, caso o fundo não possua ativos suficientes para pagar todos os benefícios devidos.

Planos multipatrocinados

12. São os planos de contribuição definida ou de benefício definido que:
a) Agregam ativos formados por contribuições de várias Entidades patrocinadoras que não estão sob o mesmo controle acionário; e
b) Utilizem aqueles ativos para fornecer benefícios a empregados de mais de uma Entidade patrocinadora, de forma que os níveis de contribuição e benefício sejam determinados sem identificar as Entidades patrocinadoras.

Benefícios adquiridos pelos empregados

13. São benefícios devidos aos empregados que já não dependem da manutenção do vínculo empregatício.
Custo do serviço corrente
14. É o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido resultante do serviço prestado pelo empregado no período corrente.

Custo do serviço passado

15. É o aumento no valor presente da obrigação de benefício definido quando da introdução ou mudança no plano de benefício pós-emprego, resultante de serviços prestados pelos empregados participantes em períodos passados.

Ativos do plano

16. São os ativos mantidos pelo fundo de pensão que satisfaçam às seguintes condições:
a) O fundo de pensão é legalmente separado da Entidade patrocinadora;
b) Os ativos do fundo devem ser usados exclusivamente para reduzir as obrigações de benefícios aos empregados, não são disponíveis aos credores da patrocinadora e não podem ser devolvidos à patrocinadora, exceto os ativos remanescentes no fundo no caso de sua liquidação; e
c) Na extensão que haja ativos suficientes no fundo, a Entidade não terá obrigação legal ou constituída a pagar diretamente os benefícios aos empregados.
17. Não são considerados ativos do plano aqueles utilizados para dar suporte as suas operações (edifícios, equipamentos, móveis e utensílios e outros), sendo valorizados ao custo de aquisição líquido das depreciações e amortizações, nem os instrumentos financeiros não transferíveis emitidos pela patrocinadora e mantidos pelo fundo de pensão.

Valor justo

18. É o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, em condições ideais e com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.

Rendimento dos ativos do plano

19. São os juros, dividendos, aluguéis e outras receitas, ganhos e perdas, realizados ou não, derivados dos ativos do plano, deduzidos os custos de sua administração e de todo e qualquer tributo incidente sobre as receitas, sobre o resultado e sobre os próprios ativos do plano.

Ganhos e perdas atuariais

20. Compreendem:
a) Os efeitos das diferenças entre as premissas atuariais e o que ocorreu efetivamente (ajustes advindos da experiência); e
b) Os efeitos das mudanças nas premissas atuariais.

Redução e liquidação antecipada no
plano de benefício definido

21. Uma redução no plano de benefício definido ocorre quando:
a) A Entidade está comprovadamente comprometida a fazer uma redução significativa no número de empregados participantes do plano; ou
b) Altera-se as condições do plano, de forma que um número significativo de funcionários não terá direito ao total ou parte dos benefícios.
22. Uma liquidação antecipada ocorre quando a Entidade promove uma antecipação em espécie, em troca da redução ou eliminação parcial ou total da obrigação de benefícios (uma redução ocorre quando corta-se benefícios sem necessariamente haver pagamento pelos benefícios cortados – quando, por exemplo, elimina-se benefícios do plano e os funcionários que ainda não adquiriram os direitos aos benefícios não irão receber nada em troca).

Benefícios de remuneração em ações

23. Os benefícios de remuneração em ações são aqueles em que o empregado tem o direito de receber títulos de participação acionária emitidos pela Entidade (ou sua matriz); ou o valor da obrigação da Entidade para com o empregado depende do valor futuro dos títulos de participação acionária emitidos pela Entidade. Os benefícios de remuneração em ações incluem:
a) Ações, opções em ações e outros títulos de participações emitidos a favor de empregados; e
b) Pagamentos futuros a empregados que dependem do valor de mercado das ações da Entidade.

Categorias de benefícios

24. Existem cinco categorias identificáveis de benefícios a empregados:
a) Benefícios de curto prazo, tais como salários, contribuições sociais, gratificações anuais (se pagos nos próximos doze meses do final do período), participação nos lucros e outros benefícios indiretos (assistência médica, aluguéis, carro, auxílio-alimentação e serviços em geral) para os empregados atuais;
b) Benefícios pós-emprego como pensões, outros benefícios de aposentadoria, seguros de vida e assistência médica pós-emprego;
c) Outros benefícios de longo prazo a empregados, incluindo benefícios que serão pagos em doze meses ou mais após o final do período, tais como participação nos lucros, bônus, licença-prêmio e outras remunerações diferidas;
d) Benefícios de demissão; e
e) Remuneração em ações e títulos equivalentes à participação patrimonial.

Reconhecimento dos benefícios
que não sejam pós-emprego

25. Os benefícios de curto e de longo prazos devem ser reconhecidos contabilmente pelo empregador no resultado do período no qual o empregado presta o serviço em troca desses benefícios.
26. Os ganhos e perdas atuariais e o custo dos serviços passados dos benefícios de longo prazo devem ser reconhecidos contabilmente no resultado do período pelo princípio de competência.
27. Quando os benefícios são devidos após doze meses da data do balanço, estes devem ser descontados a valor presente. O desconto a valor presente deve ser calculado, na data do balanço, por uma taxa de juros com base em negócios praticados no mercado para papéis de primeira linha (se não houver um mercado ativo para esses papéis, utilizar as taxas dos títulos do governo) e em condições consistentes com as obrigações dos benefícios relacionados. Na ausência desses papéis a Entidade deverá determinar e justificar a taxa de juros a ser utilizada.
28. Os custos com demissão são aqueles pagos em função de uma decisão da Entidade de demitir um empregado antes da data normal de sua aposentadoria. Uma Entidade deve reconhecer os custos da demissão somente quando:
a) Estiver claramente comprometida a:
I – Terminar o contrato de trabalho do empregado ou de um grupo de empregados antes da data normal de sua aposentadoria; ou
II – Oferecer benefícios como resultado de um plano de demissão voluntária.
b) Adota como diretriz, na exploração de seus negócios, uma política regular de demissão em grupo (por exemplo: Na atividade da construção civil, adota-se a constituição de provisão para a multa do FGTS).
29. Uma Entidade está claramente comprometida a demitir empregados quando houver um plano formal detalhado (com um conteúdo mínimo especificado) e não há intenção de cancelá-lo.
30. No caso de um plano de demissão voluntária, a mensuração dos benefícios de desligamento deve ser baseada no número estimado de empregados que deverão aderir ao plano.
31. A Entidade deve divulgar em suas demonstrações contábeis os valores, quando relevantes, e os critérios adotados no reconhecimento dos gastos com demissão.

Plano de remuneração em ações

32. Devem ser divulgadas as seguintes informações nas demonstrações contábeis:
a) A natureza e as condições dos planos de remuneração em ações;
b) A política contábil adotada; e
c) A quantidade e o valor pelos quais as ações foram emitidas.

Benefícios pós-emprego

33. Os benefícios pós-emprego incluem:
a) Benefícios de aposentadoria e pensão; e
b) Outros benefícios pagáveis após o término do emprego, tais como assistência médica e seguro de vida na aposentadoria.

Plano de contribuição definida

34. Neste plano, o risco atuarial (benefícios menores que o esperado) e o risco dos investimentos (ativos investidos e rendimento desses ativos insuficientes para cobrir os benefícios esperados) são dos participantes do plano.
35. A contabilização dos custos deste plano é determinada pelos valores das contribuições de cada período que representam a obrigação da patrocinadora naquele período. Conseqüentemente, nenhum cálculo atuarial é requerido na mensuração da obrigação ou da despesa e não existe ganho ou perda atuarial. Além disso, a obrigação não deve ser descontada a valor presente, exceto nos casos em que deverá ser liquidada subseqüentemente ao período de doze meses, no qual o empregado prestou os serviços que deram origem àquela obrigação.
36. As contribuições devem ser contabilizadas pela patrocinadora quando um empregado lhe prestou serviços, conforme definido a seguir:
a) Como um passivo (despesa provisionada), após deduzir as contribuições já pagas. Se as contribuições pagas excederem as contribuições devidas por serviços prestados até a data do balanço, a Entidade deve reconhecer aquele excedente como um ativo (despesa antecipada) na extensão em que as antecipações irão, por exemplo, reduzir futuros pagamentos ou proporcionarão um reembolso de caixa à patrocinadora; e
b) Como uma despesa do período, a menos que, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, seja requerida a inclusão da contribuição no custo de um ativo.
37. Nos casos em que as contribuições a um plano de contribuição definida superem o período de doze meses (no qual os empregados prestaram os serviços que deram origem àquelas contribuições), as parcelas que excederem àquele período devem ser descontadas a valor presente, utilizando uma taxa de desconto conforme definida neste pronunciamento (veja § 49.e).

Custo de serviço passado

38. O custo do serviço passado na data da implantação ou alteração do plano deve ser amortizado pelo método da linha reta durante o período remanescente de serviço dos empregados que deverão receber os benefícios do plano. Se o plano for total ou substancialmente composto por participantes em gozo de benefício ou se já fazem jus aos benefícios, o reconhecimento deve ser imediato na demonstração do resultado do período, como um item extraordinário, líquido dos efeitos de impostos.

Divulgação

39. A patrocinadora deve divulgar nas demonstrações contábeis as características do plano, o nome atribuído ao fundo, os pagamentos realizados, a despesa incorrida no período e outras obrigações assumidas, relativas a eventos passados que resultarão em desembolso de caixa e ainda não registradas como exigibilidade.
40. Onde aplicável pelo pronunciamento sobre partes relacionadas, a Entidade deve divulgar o montante das contribuições ao plano em benefício dos administradores da patrocinadora.

Planos multipatrocinados

41. Um plano de benefício definido, multipatrocinado, é aquele:
a) Financiado pelo método de repartição simples de forma que as contribuições são definidas em nível suficiente para pagar os benefícios devidos em determinado período e os benefícios futuros, de competência do período corrente, serão pagos pelas contribuições futuras; e
b) Em que os benefícios aos empregados participantes são determinados pelo tempo de serviço e as Entidades patrocinadoras não podem se retirar do plano sem pagar uma contribuição pelos benefícios adquiridos até a data de sua retirada. Esses planos representam riscos atuariais para as Entidades patrocinadoras em conjunto, se o custo final dos benefícios adquiridos na data do balanço for maior que o estimado, e se estas não possuem outra alternativa a não ser aumentar suas contribuições ou persuadir os participantes a aceitar uma redução dos benefícios.
42. A Entidade patrocinadora deve classificar um plano como de benefício definido ou de contribuição definida. No caso de ser caracterizado como um plano de benefício definido a Entidade deve:
a) Contabilizar a sua parcela proporcional da obrigação atuarial, dos eventuais excedentes dos ativos do plano e dos custos associados com o plano, da mesma maneira que utilizar para qualquer outro plano de benefício definido; e
b) Divulgar as informações conforme requeridas pelo § 81 deste pronunciamento.
43. Os planos multipatrocinados são distintos dos administrados em grupo, sendo estes meramente uma agregação de diversos planos que foram combinados para permitir maximização do retorno dos investimentos e minimização do custo de gerenciamento, mantendo-se, todavia, as obrigações atuariais segregadas por plano. Portanto, os planos administrados em grupo devem ser tratados como qualquer outro plano, pois não expõem as Entidades patrocinadoras a riscos atuariais relativos aos empregados atuais e antigos, pertencentes a outras Entidades participantes, ou seja, não há solidariedade no pagamento de eventuais déficits atuariais.
44. Não se constituem em planos multipatrocinados, os de benefícios definidos que englobam ativos contribuídos por várias Entidades patrocinadoras mantidas sob um único controle acionário.
45. Em um plano multipatrocinado, pode surgir um passivo contingente nos seguintes casos:
a) Perdas atuariais pertencentes a outras Entidades patrocinadoras, pois, nesses planos, cada patrocinadora divide o risco atuarial com as demais; ou
b) As Entidades patrocinadoras assumem o compromisso de contribuir para eventuais insuficiências do plano, caso uma delas se retire.
46. Conseqüentemente, a Entidade patrocinadora deve observar os princípios contábeis aplicáveis ao reconhecimento de contingências em suas demonstrações contábeis, conforme pronunciamento específico do IBRACON.

Plano de benefício definido

47. A contabilização para planos de benefícios definidos é complexa porque são necessárias premissas atuariais para medir a obrigação e a despesa, e porque existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Além disso, as obrigações são mensuradas ao seu valor presente porque podem ser liquidadas muitos anos após os empregados terem prestado os serviços que lhes deram origem.

Registro e mensuração

48. Os planos de benefícios definidos podem estar total ou parcialmente cobertos (funded) por contribuições da Entidade patrocinadora, ou podem não estar cobertos (unfunded ). O pagamento de benefícios depende não somente da situação financeira e do desempenho dos investimentos, mas também da capacidade da Entidade patrocinadora em cobrir eventuais insuficiências dos ativos do plano. Dessa forma, a Entidade patrocinadora é a garantidora dos riscos atuariais e dos investimentos relativos ao plano. Conseqüentemente, a despesa reconhecida em um plano de benefício definido não expressa necessariamente o valor das contribuições devidas num determinado período.
49. A contabilização, pela Entidade patrocinadora, de um plano de benefício definido, requer os seguintes procedimentos, os quais devem ser cumpridos em conjunto com um atuário:
a) Determinar não somente suas obrigações legais em relação ao plano de benefício, mas também qualquer outra obrigação constituída, oriunda de quaisquer práticas adotadas pela Entidade e que resultará em pagamento de benefícios a empregados;
b) Determinar o valor presente das obrigações de benefício definido e o valor justo de qualquer ativo do plano no encerramento de cada exercício. Caso necessário, esse procedimento também deve ser adotado em períodos regulares ao longo do exercício, de forma que não haja ajuste significativo no final do exercício;
c) Utilizar o Método da Unidade de Crédito Projetada para determinar o valor presente de suas obrigações e os custos do serviço corrente e, quando aplicável, os custos do serviço passado;
d) Utilizar premissas atuariais mutuamente compatíveis e imparciais sobre as variáveis demográficas (tais como índice de renovação de empregados e mortalidade) e variáveis financeiras (tais como aumentos salariais futuros, mudanças nos custos de saúde e outras mudanças nas condições dos benefícios). As premissas financeiras devem ser baseadas nas expectativas de mercado na data do balanço, para o período no qual as obrigações serão estabelecidas;
e) Determinar, na data do balanço, uma taxa de juros com base em negócios praticados no mercado para papéis de primeira linha (se não houver um mercado ativo para esses papéis, utilizar as taxas dos títulos do governo) e em condições consistentes com as obrigações dos benefícios de aposentadoria. Na ausência desses papéis, a Entidade deverá determinar e justificar a taxa de juros a ser utilizada.
f) Determinar o passivo ou o ativo atuarial de benefício definido a ser contabilizado pela Entidade patrocinadora, conforme demonstrado a seguir:
I – Obter o valor justo dos ativos do plano na data do balanço;
II – Deduzir o valor presente da obrigação de benefício definido na data do balanço;
III – Deduzir os ganhos ou adicionar as perdas atuariais ainda não contabilizados, conforme as regras previstas neste pronunciamento; e
IV – Adicionar a parcela do custo do serviço passado ainda não contabilizada, conforme as regras previstas neste pronunciamento.
g) Se o valor resultante do cálculo previsto na letra “f” for um ativo, este somente será contabilizado na patrocinadora se for claramente evidenciado que aquele ativo poderá reduzir efetivamente as contribuições da patrocinadora ou que será reembolsável no futuro.
Apresenta-se, a seguir, um exemplo sobre o disposto nos parágrafos f e g:
h) Reconhecer o custo do serviço passado pelo método da linha reta durante o período em que os benefícios totais do plano se tornem elegíveis:
i) Reconhecer os ganhos e perdas na “redução ou na liquidação” de um benefício definido do plano, no momento em que a redução ou a liquidação ocorrer. Antes de reconhecer os ganhos e perdas, a obrigação atuarial e o valor presente dos ativos do plano devem ser recalculados, utilizando as premissas anteriores a estas alterações; e
j) Reconhecer parcela dos ganhos ou perdas atuariais que exceda o maior valor entre:
I – 10% do valor presente da obrigação atuarial do benefício definido; e
II – 10% do valor justo dos ativos do plano.

Método de avaliação atuarial

50. O método da Unidade de Crédito Projetada considera cada período de serviço como fato gerador de uma unidade adicional de benefício e mensura cada unidade separadamente para se computar a obrigação final.
51. O exemplo a seguir ilustra o exposto no parágrafo acima:

Ganhos e perdas atuariais

52. Os ganhos e perdas atuariais compreendem as diferenças entre as premissas atuariais e o que ocorreu efetivamente, baseado na experiência.
53. A parcela dos ganhos ou perdas atuariais a ser reconhecida, como receita ou despesa, em um plano de benefício definido, é o valor dos ganhos e perdas não reconhecidos que exceder, em cada período, ao maior dos seguintes limites:
I – 10% do valor presente da obrigação atuarial total do benefício definido; e
II – 10% do valor justo dos ativos do plano.
54. A parcela acima será amortizada anualmente, dividindo-se o seu montante pelo tempo médio remanescente de trabalho estimado para os empregados participantes do plano.
55. É permitido o reconhecimento imediato de todos os ganhos ou perdas atuariais ou a utilização de outros métodos sistemáticos de reconhecimento mais rápidos do que o previsto no § 52, levando-se em consideração que as mesmas bases sejam aplicadas tanto para o reconhecimento dos ganhos quanto das perdas e que essas bases sejam aplicadas consistentemente ao longo do tempo.

Custo do serviço passado

56. O custo do serviço passado ocorre quando uma Entidade introduz um plano de benefício ou muda os benefícios a pagar dentro de um plano de benefício definido já existente.
57. A Entidade deve reconhecer, pelo método da linha reta, o custo do serviço passado como uma despesa pelo período médio no qual os benefícios se tornam elegíveis. Quando os benefícios já forem devidos, seguindo a introdução ou mudanças no plano de benefício definido, a Entidade deve reconhecer o custo do serviço passado imediatamente.
58. Um exemplo de contabilização do custo do serviço passado é dado a seguir:
Contabilização e valorização dos ativos do plano

Valor justo dos ativos do plano

59. O valor justo dos ativos, do plano deve ser calculado preferencialmente pelo valor de mercado. Quando o valor de mercado não for disponível, a apuração do valor justo dos ativos do plano deverá ser estimada; por exemplo, utilizando-se o fluxo de caixa descontado, com uma taxa de desconto que reflita tanto o risco associado com o ativo do plano, como o vencimento ou a data em que este será baixado (ou, se não houver um vencimento determinável, pode-se utilizar a data ou o período em que a obrigação atuarial deverá ser liquidada).
60. Na determinação do valor justo dos ativos devem ser excluídas as contribuições não pagas pela patrocinadora, exceto aquelas que tenham contrapartida no passivo da patrocinadora, assim como qualquer instrumento financeiro não transferível emitido pela patrocinadora e mantido pelo fundo de pensão.
61. Caso os ativos do plano incluam apólices de seguro que equivalem exatamente aos valores e à época dos benefícios devidos, seja na sua totalidade ou parcialmente, os direitos do plano cobertos pelas apólices devem ser mensurados pelo mesmo valor das obrigações relacionadas.

Rendimento dos ativos do plano

62. O rendimento esperado dos ativos do plano é um elemento redutor da despesa reconhecida na demonstração do resultado da patrocinadora. A diferença entre o rendimento esperado e o rendimento efetivo dos ativos do plano representa um ganho ou perda atuarial, sendo, portanto, incluída no total dos ganhos e perdas atuariais e enquadrada na regra do intervalo (“corredor”) de 10%, conforme definido neste pronunciamento.
63. O rendimento esperado dos ativos do plano é baseado nas expectativas do mercado, no início do período, abrangendo todo o período da obrigação atuarial. O rendimento efetivo dos ativos do plano reflete as mudanças no valor justo dos ativos do plano mantidos durante o período, ativos esses que resultaram das contribuições recebidas deduzidas dos benefícios pagos.
64. Na determinação do rendimento esperado e do rendimento efetivo dos ativos do plano, a Entidade deve deduzir os custos administrativos conhecidos e estimados, além daqueles já considerados nas premissas atuariais utilizadas para quantificar a obrigação atuarial.
65. Um exemplo para ilustrar as diferenças entre o rendimento do valor justo estimado e o rendimento do valor justo efetivo dos ativos do plano é dado a seguir:

Reduções e liquidações antecipadas

66. Uma Entidade deve reconhecer os ganhos e perdas oriundos de reduções ou liquidações antecipadas de um plano de benefício definido quando de sua ocorrência (vide §§ 7 e 70). Tais ganhos e perdas nas reduções e liquidações compreendem:
a) Qualquer mudança no valor presente da obrigação de benefício definido;
b) Qualquer mudança no valor justo dos ativos do plano; e
c) Qualquer efeito sobre os ganhos e perdas atuariais e custo do serviço passado, que, pelas disposições contidas nos §§§ 53, 54 e 57 deste pronunciamento, não tenham sido previamente reconhecidos.
67. Antes de determinar o efeito de uma redução ou liquidação, a Entidade deve recalcular a obrigação e os ativos do plano, utilizando as premissas atuariais correntes (incluindo as taxas de juros atuais de mercado e outros indicadores atuais de mercado).
68. Uma redução ocorre quando a Entidade patrocinadora:
a) Está visivelmente comprometida a fazer uma redução significativa no número de empregados incluídos no plano; ou
b) Altera as condições do plano de tal forma que haverá uma diminuição significativa dos benefícios futuros.
69. Uma redução pode advir de um evento isolado, tal como o fechamento de uma unidade fabril ou a descontinuação de uma operação ou mesmo do encerramento ou suspensão de um plano de benefício definido.
70. Um evento é considerado como significativo para representar uma redução, se o reconhecimento do ganho ou perda provocar impacto relevante sobre as demonstrações contábeis da patrocinadora. As reduções, normalmente, estão relacionadas com reestruturações. Portanto, uma Entidade deve contabilizar os efeitos das reduções das obrigações atuariais quando da reestruturação.
71. Uma liquidação ocorre quando uma Entidade se compromete a eliminar total ou parcialmente as obrigações legais ou constituídas, decorrentes dos benefícios proporcionados pelo plano. Como exemplo, pode-se citar quando um pagamento é feito para os participantes em troca dos seus direitos de receber um benefício específico de aposentadoria.
72. Uma liquidação também ocorre quando a Entidade transfere a um segurador a responsabilidade de pagamento total ou parcial dos benefícios aos empregados que se relacionem aos serviços de períodos passados e atuais. Não é considerada liquidação, se a Entidade permanecer com alguma obrigação de fazer algum pagamento, se o segurador não o fizer.
73. Uma liquidação ocorre em conjunto com uma redução, se o plano é encerrado de tal forma que a obrigação é liquidada e o plano deixa de existir. Todavia, o encerramento de um plano não é uma liquidação com redução se o plano for substituído por um novo que ofereça benefícios que são, na essência, idênticos ao anterior.
74. Quando uma redução se relacionar a uma parte dos empregados incluídos no plano, e quando somente parte de uma obrigação for liquidada antecipadamente, o ganho ou a perda relacionada deverá incluir uma parcela proporcional do custo do serviço passado não reconhecido anteriormente, dos ganhos e perdas atuariais e dos valores não reconhecidos com base nas disposições transitórias deste pronunciamento. A parcela proporcional é determinada com base no valor presente das obrigações antes e depois da redução ou liquidação, a menos que outra base seja mais justificável naquela circunstância. Entretanto, quando houver perdas acumuladas não reconhecidas, deve-se utilizar, primeiramente, o ganho originado para amortizá-las, limitando a compensação ao valor total da perda acumulada não reconhecida.
75. Um exemplo ilustrando o disposto no parágrafo anterior é dado a seguir:

Compensação entre planos

78. Uma Entidade pode compensar um ativo oriundo de um plano contra o passivo oriundo de outro plano somente se:
a) Puder legalmente utilizar o superávit de um plano para compensar as obrigações do outro plano; e
b) Tiver a intenção de realizar o superávit de um plano e utilizá-lo para liquidar simultaneamente a obrigação do outro plano.
Balanço patrimonial
77. A provisão, na Entidade patrocinadora, relativa ao passivo proveniente de um plano de benefícios pós-emprego, deve ser determinada pelo valor líquido dos seguintes itens:
a) O valor justo dos ativos do plano na data do balanço, que estão relacionados diretamente com as obrigações atuariais;
b) Menos o valor presente da obrigação atuarial na data do balanço;
c) Menos os ganhos atuariais ou mais as perdas atuariais ainda não reconhecidas, respeitadas as regras de reconhecimento contidas neste pronunciamento; e
d) Mais os custos dos serviços passados ainda não reconhecidos, respeitadas as regras de reconhecimento contidas neste pronunciamento.
78. O valor determinado, conforme o parágrafo anterior, pode resultar em um ativo. Conseqüentemente, a Entidade deve reconhecer esse ativo, considerando as condições dispostas no item “g” do § 49.
79. Poderá resultar um ativo, principalmente quando o fundo receber contribuições acima do valor necessário para cobrir as obrigações atuariais ou, em certos casos, onde um ganho atuarial é registrado (superávit).

Demonstração do resultado

80. A Entidade patrocinadora deve reconhecer o valor líquido dos seguintes valores como despesa ou receita:
a) O custo do serviço corrente;
b) O custo dos juros;
c) O rendimento esperado de qualquer ativo do plano;
d) Ganhos ou perdas atuariais na extensão em que sejam reconhecidos, conforme § 53;
e) Custos dos serviços passados, reconhecidos conforme o disposto no § 57; e
f) O efeito de qualquer redução ou liquidação no plano, conforme o disposto no § 66.

Divulgação

81. As seguintes informações devem ser divulgadas nas demonstrações contábeis da Entidade patrocinadora:
a) A política contábil adotada pela Entidade no reconhecimento dos ganhos e perdas atuariais;
b) Uma descrição geral das características do plano;
c) Uma conciliação dos ativos e passivos reconhecidos no balanço, demonstrando, pelo menos, o seguinte:
I – O valor presente, na data do balanço, das obrigações atuariais que estejam totalmente descobertas;
II – O valor presente, na data do balanço, das obrigações atuariais (antes de deduzir o valor justo dos ativos do plano) que estejam total ou parcialmente cobertas;
III – O valor justo dos ativos do plano na data do balanço;
IV – O valor líquido de ganhos ou perdas atuariais não reconhecido no balanço;
V – O valor do custo do serviço passado ainda não reconhecido no balanço; e
VI – Qualquer valor não reconhecido como ativo em decorrência da regra estabelecida no § 49, g, deste pronunciamento.
d) Um demonstrativo da movimentação do passivo (ativo) atuarial líquido, no período;
e) O total da despesa reconhecida na demonstração do resultado para cada um dos seguintes itens:
I – O custo do serviço corrente;
II – O custo dos juros;
III – O rendimento efetivo e o esperado sobre os ativos do plano;
As perdas e ganhos atuariais;
V – O custo do serviço passado amortizado; e
VI – O efeito de qualquer aumento, ou redução ou liquidação antecipada do plano.
f) As principais premissas atuariais utilizadas na data do balanço, incluindo, quando aplicável:
I – As taxas utilizadas para o desconto a valor presente da obrigação atuarial;
II – As taxas de rendimento esperadas sobre os ativos do plano;
III – Os índices de aumentos salariais estimados; e
IV – Qualquer outra premissa relevante utilizada.

Segregação entre curto e longo prazo

82. Os valores dos ativos e passivos relacionados aos benefícios pós-emprego, a serem realizados ou liquidados nos próximos doze meses, devem ser classificados no curto prazo.
Aplicação do pronunciamento e disposições transitórias
83. Este pronunciamento deve ser aplicado para o período iniciando em ou após 1º de janeiro de 2002, sendo que a divulgação das informações previstas no § 81 devem ser apresentadas no encerramento do exercício de 31 de dezembro de 2001. A aplicação antecipada deste pronunciamento é encorajada.
84. Os ajustes no passivo atuarial, em decorrência da adoção deste pronunciamento, deverão ser reconhecidos no resultado pelo período de cinco anos ou pelo tempo de serviço ou de vida remanescente dos empregados, se estes forem menores. Alternativamente, os ajustes referidos neste parágrafo poderão ser, até 31 de dezembro de 2001, reconhecidos diretamente no patrimônio líquido com o título de “ajuste de exercícios anteriores”. Os ajustes apurados para as posições posteriores a 31 de dezembro de 2001 devem obrigatoriamente ser absorvidos no resultado do período.
85. No ano de sua primeira aplicação, os ajustes determinados pelo parágrafo anterior, e optando-se pelo reconhecimento no resultado do exercício, devem ser tratados como um item extraordinário, líquido dos efeitos de impostos.

Principais métodos de avaliação atuarial

Este apêndice tem como finalidade orientar a aplicação das normas e contribuir para esclarecer o seu sentido.
As informações incluídas neste apêndice descrevem os aspectos essenciais dos dois principais tipos de métodos de avaliação, e dão exemplos dos métodos comumente usados pelos atuários em cada categoria. Certos aspectos de alguns dos métodos descritos podem estar em desacordo com os requisitos contidos neste pronunciamento, especialmente o Método de Prêmio Nivelado Individual e o Método Global, que não identificam separadamente o custo dos serviços passados, assim como as hipóteses atuariais são tão variadas que tornam o cálculo altamente complexo e com maior grau de incerteza. Dessa forma, não é aconselhável a utilização desses dois métodos.
Os métodos de avaliação atuarial geralmente se enquadram em duas grandes categorias: o método de avaliação dos benefícios acumulados (accrued benefit valuation method ) e o método de avaliação dos benefícios projetados (projected benefit valuation method ).
Método de avaliação dos benefícios acumulados
De acordo com esse método:
n Custo dos serviços correntes é o valor atual dos benefícios de aposentadoria a pagar no futuro com respeito aos serviços no período corrente;
n Custo dos serviços passados é o valor atual, na introdução de um plano de benefícios de aposentadoria ou de alterações feitas no plano de benefício a pagar no futuro com respeito aos serviços prestados antes da ocorrência de um ou mais desses eventos; e
n Passivo atuarial acumulado é o valor presente dos benefícios a pagar no futuro com respeito aos serviços até o presente.
Admitindo-se a inexistência de inflação ou deflação, este método produz um custo dos serviços correntes aplicável a um empregado, que aumenta cada ano à medida que se aproxima a data da aposentadoria, porque o valor presente descontado do benefício ganho aumenta à medida em que a data do pagamento fica mais próxima e cresce a possibilidade do empregado permanecer no plano até a aposentadoria.
Para um plano de benefícios de aposentadoria como um todo, o custo anual dos serviços correntes tende a ser aproximadamente o mesmo de ano a ano, desde que o número e as faixas etárias dos empregados permaneçam relativamente sem alteração. Num plano vinculado a salário, a inflação eleva a taxa do aumento a cada ano e, assim sendo, este método é muitas vezes modificado no tocante aos planos do pagamento final com a introdução de projeções salariais. Como resultado, os salários finais dos empregados são estimados e os benefícios baseados nesses salários finais são alocados aos anos de serviço ao calcular o custo de cada ano.
A forma mais comum de avaliação pelo método de benefícios acumulados é o Método da Unidade de Crédito Projetada (Projected Unit Credit Method ) que é descrito a seguir:
Método da unidade de crédito projetada
Este método considera cada período de serviço como dando origem a uma unidade adicional de benefício e avalia cada unidade separadamente para computar uma obrigação final dos benefícios. Por este método:
n O custo dos serviços correntes para o ano seguinte é calculado como o valor presente dos benefícios que se acumularão nos próximos doze meses (com base no número de empregados que prestarão serviço naquele ano e nos ganhos finais projetados). Por exemplo, se um plano proporciona benefícios de 20 unidades por mês de aposentadoria para cada ano de serviço completado, o custo normal referente a um empregado nos próximos doze meses é o valor presente dessas 20 unidades adquiridas, considerando-se a data esperada da aposentadoria e a data esperada do falecimento. Numa base conjunta para todos os empregados, o cálculo leva em conta a rotação esperada antes da aposentadoria.
n O custo dos serviços passados de acordo com este método é o valor presente das unidades de benefício futuro creditado aos empregados por serviço prestado em períodos anteriores ao início do plano ou emendas subseqüentes no plano.
n O custo anual normal de unidade de benefício aumenta a cada ano, porque o período até a aposentadoria do empregado reduz continuamente, e a probabilidade de atingir a aposentadoria aumenta. No exemplo acima, o valor presente das 20 unidades cresce com o tempo, à medida em que o fator de desconto (representando o número de anos remanescente até a data da aposentadoria e o risco de não atingir a aposentadoria) vai se aproximando de um.
Para o grupo de empregados como um todo, entretanto, o custo crescente é disfarçado, pois os empregados mais antigos, que geram os custos anuais mais altos, são continuamente substituídos por novos empregados, que geram custos mais baixos. Para um grupo de empregados na maturidade, o custo normal tenderia a ser semelhante de ano a ano.
Métodos de avaliação dos benefícios projetados
Os métodos de avaliação dos benefícios projetados refletem os benefícios de aposentadoria baseados nos serviços tanto prestados como a prestar pelos empregados na data da avaliação atuarial. Estes métodos alocam o custo dos benefícios de aposentadoria dos empregados uniformemente (em valores absolutos ou como porcentagem de salários) durante todo o período de emprego.
Há quatro formas principais do método de avaliação dos benefícios projetados:
Método Normal da Filiação (Entry Age Normal Method )
De acordo com este método, presume-se que cada empregado tenha se filiado ao plano quando originalmente foi admitido no emprego ou logo que tenha se qualificado para filiação. Quando um novo plano é introduzido, a data presumida de entrada é aquela em que o empregado estaria apto para filiação, se o plano estivesse em funcionamento na ocasião.
Por este método, o custo dos serviços correntes é uma importância anual uniforme ou uma porcentagem fixa do salário que, quando investida à taxa de juros admitida na avaliação atuarial, é suficiente para prover os benefícios de aposentadoria na data em que o empregado se aposenta. De acordo com este método, o custo dos serviços passados é o valor atual do excesso apurado comparando-se o total dos benefícios de aposentadoria projetados e o total que se espera seja obtido das futuras contribuições, baseadas estas no custo dos serviços correntes.
A aplicação deste método conceitual requer cálculos a serem feitos para cada empregado individualmente. Todavia, na prática, ele é muitas vezes usado para grupos de empregados e a aplicação do método é às vezes simplificada, usando uma data de entrada para todos os empregados.
Método de Prêmio Nivelado Individual (Individual Level Premium Method )
Este método é geralmente usado em conjunto com apólices de seguro de anuidade individual. Ele atribui o custo do benefício de aposentadoria de cada empregado durante o período, desde a data de filiação ao plano até a data da aposentadoria, mediante importâncias anuais uniformes ou por uma porcentagem fixa do salário. Não há cálculo separado do custo dos serviços passados, porque o custo total do benefício final é distribuído entre a data em que o empregado se filia ao plano e a data e sua aposentadoria.
De acordo com este método, o custo anual dos serviços correntes é mais alto do que aquele que resultaria do uso do Método Normal da Filiação. A razão é que, de acordo com este método, os custos, que de outra forma seriam identificados como custo dos serviços passados, são carregados no custo dos serviços correntes. Por esta razão, o uso do Método de Prêmio Nivelado Individual pode estar em desacordo com os requisitos deste pronunciamento.
Método Global (Aggregate Method )
Este método usa os mesmos princípios básicos do Método de Prêmio Nivelado Individual, porém é aplicado ao plano como um todo e não a cada empregado individualmente. O custo dos benefícios é alocado ao longo do tempo de serviço médio dos empregados em atividade. O efeito de calcular o custo para todos os empregados ou para grupos de empregados, de acordo com este método, é menos acentuado do que o do Método de Prêmio Nivelado Individual, mesmo considerando que o custo anual seja relativamente alto nos primeiros anos do plano.
Usando este método, o custo dos serviços passados e os ajustes baseados na experiência não são identificados, porém são distribuídos sobre períodos futuros por meio de cálculos regulares. Por esta razão, este método pode estar em desacordo com os requisitos deste pronunciamento.
Método Normal de Idade Atingida (Attained Age Normal Method )
Este método é semelhante ao Método Global e ao Método de Prêmio Nivelado Individual, exceto que, de acordo com este método, o custo dos serviços passados é calculado e identificado usando o Método de Avaliação de Benefícios Acumulados. O custo dos serviços correntes é determinado usando o método global, porém aplicado somente a benefícios de aposentadoria com respeito a serviço futuro.
Este apêndice é meramente ilustrativo e não altera as disposições contidas no pronunciamento. O seu objetivo é ilustrar a aplicação do pronunciamento e esclarecer os conceitos apresentados. Os quadros ilustrativos de notas explicativas não estão necessariamente de acordo com todas as regras de divulgação requeridas por outros pronunciamentos contábeis.
Exemplos ilustrativos
Exemplo 1
As informações, dadas a seguir, referem-se a um plano de benefício definido. Com o objetivo de simplificar o cálculo de juros, assume-se que todas as transações ocorreram no final do ano. Em 1º de janeiro de 20X1, o valor presente da obrigação atuarial e o valor justo dos ativos do plano foram de 1.000 cada um. O valor acumulado dos ganhos atuariais não reconhecidos era de 140.
Em 20X2 o plano foi alterado para acrescentar benefícios adicionais com efeito a partir de 1º de janeiro de 20X2. Em 1º de janeiro de 20X2, o valor presente dos benefícios adicionais relativos aos serviços passados prestados pelos empregados foi de $ 50 para os benefícios já adquiridos e de $ 30 para os benefícios ainda não adquiridos. Naquela data a Entidade estimou um período médio de três anos até que os benefícios ainda não adquiridos se tornem adquiridos; o custo dos serviços passados oriundo dos benefícios adicionais ainda não adquiridos será, portanto, reconhecido pró rata temporis pelo prazo de três anos. O custo do serviço passado oriundo dos benefícios adicionais já adquiridos será reconhecido imediatamente. A Entidade optou por reconhecer os ganhos e perdas atuariais utilizando o intervalo de 10%.
Mudanças no valor presente da obrigação atuarial e no valor justo dos ativos do plano
O primeiro passo é sumariar as mudanças no valor presente da obrigação e no valor justo dos ativos e usá-los para determinar os valores dos ganhos e perdas atuariais do exercício, conforme segue:
Os intervalos (“corredor”) de reconhecimento dos ganhos e perdas atuariais
O próximo passo é a determinação dos limites de reconhecimento dos ganhos e perdas atuariais e compará-los com os seus valores acumulados ainda não reconhecidos e, assim, determinar o montante a ser amortizado no exercício seguinte. Conforme este pronunciamento, o limite de reconhecimento é o maior valor entre:
a) 10% do valor presente da obrigação antes de deduzir os ativos do plano; e
b) 10% do valor justo dos ativos do plano.
Estes limites e os valores acumulados dos ganhos e perdas atuariais são dados a seguir:
Valores reconhecidos nas demonstrações contábeis e informações adicionais
O passo final é determinar os valores a serem reconhecidos no balanço patrimonial e demonstração do resultado da patrocinadora e as informações a serem divulgadas conforme as regras deste pronunciamento.
A movimentação no passivo líquido reconhecido no balanço patrimonial a ser divulgada, conforme as regras deste pronunciamento, é dada a seguir:
O rendimento efetivo dos ativos do plano, a ser divulgado, é demonstrado a seguir:
Exemplo 2
Divulgações
Obrigações de benefício definido
Os valores reconhecidos no balanço patrimonial são os seguintes:
Os ativos do plano de pensão incluem ações ordinárias emitidas por [nome da Entidade patrocinadora] com um valor justo de $ 317 (20X1= $ 281). Os ativos do plano também incluem ativos fixos utilizados por [nome da Entidade patrocinadora] pelo valor justo de $ 200 (20X1 = $ 185).
Os valores reconhecidos nas demonstrações de resultados são conforme segue:
Os movimentos no passivo líquido reconhecido no balanço patrimonial podem ser demonstrados como segue:
As principais premissas atuariais na data do balanço (expressas por médias ponderadas) são conforme segue: