1 - Introdução
Um dos impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal definido constitucionalmente é o ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (em alguns estados, a sigla é ITCD).
Tal imposto, que como a própria nomenclatura sugere incide sobre transmissões gratuitas, possui algumas implicações no contexto paulista, sobretudo no entorno da região metropolitana de São Paulo, em decorrência do valor relativamente alto dos imóveis residenciais, cujo preço muitas vezes aumenta mais que capacidade contributiva de quem os possui.
2 - Linhas gerais sobre o ITCMD
O ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos é um imposto sobre bens móveis e imóveis que recai sobre transmissão de propriedade por herança e por doação.
Nas palavras de Marco André Ramos Vieira,
"Há dois núcleos de incidência desse imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal. O primeiro é a transmissão de bens e direitos, para surtir efeitos após a morte de uma das partes; o segundo, a transmissão não onerosa, por ato inter vivos, de bens e direitos. Assim, ambos manifestam uma transmissão gratuita." (1)
O fato gerador é a transmissão, ou seja: se houver transmissão, está configurada a hipótese de incidência tributária. Há fatos geradores distintos para cada herdeiro.
Podem figurar como contribuintes do imposto as seguintes pessoas: na transmissão causa mortis, o herdeiro ou o legatário; no fideicomisso, o fiduciário; na doação, o donatário; na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.
3 - Previsão constitucional e algumas características do ITCMD no Estado de São Paulo
Diz oArt. 155 da Constituição Federal:
"Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)"
No Estado de São Paulo, o ITCMD é instituído pelaLei Estadual nº 10.705/2000, e regulamentado peloDecreto Estadual nº 46.655/2002.
3.1 - Alíquota
Oart. 29 do Decreto Estadual nº 46.655institui alíquota de 4%, verbis:
"A alíquota do imposto é de 4% (quatro por cento) e será aplicada sobre o valor fixado para base de cálculo".
A base de cálculo mencionada é o valor venal do bem ou direito transmitido na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação, nos termos doart. 9º da Lei Estadual nº 10.705/2000.
3.2 - Isenção fiscal
Oart. 6º da Lei Estadual nº 10.705/2000, cuja redação é idêntica à doDecreto Estadual nº 46.655/2002, estabelece as hipóteses de isenção tributária referentes ao ITCMD, dentre as quais, em se tratando de transmissão de propriedade sobre bens imóveis entre particulares, cabe destacar:
"Art. 6º - Fica isenta do imposto:
I - a transmissão "causa mortis":
a) de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
b) de imóvel cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs, desde que seja o único transmitido
(...)
II - a transmissão por doação:
a) cujo valor não ultrapassar 2.500 (duas mil e quinhentas) UFESPs;"
3.3 - Parcelamento
O parcelamento do ITCMD tem suas condições definidas noart. 32 da Lei nº 10.705/2000e noart. 34 do Decreto Estadual nº 46.665/2002. Tais disposições legais trazem a definição do que se compreende por débito fiscal, ou seja, a soma do imposto, das multas, da atualização monetária, dos juros de mora e dos acréscimos previstos na legislação.
A questão a ser analisada, todavia, reside no limite máximo de parcelas e no valor mínimo de cada parcela. Por disposição da legislação supracitada, tem-se um limite máximo possível de 12 parcelas, e o valor de cada parcela não poderá ser inferior a 30 UFESPs (art. 34, § 3º, do Dec. Est. nº 46.665/2002).
4 - Análise sobre os valores financeiros
4.1 - O que é uma UFESP?
A sigla UFESP significa "Unidade Fiscal do Estado de São Paulo". A Unidade Fiscal é um índice empregado para atualização monetária de tributos e multas, e periodicamente o seu valor é atualizado. No Estado de São Paulo, o reajuste do valor é anual.
4.2 - Valor referente ao exercício 2014
Através doComunicado nº 75/2013da Diretoria de Arrecadação, A Secretaria da Fazenda divulgou o valor da Unidade Fiscal do Estado de São Paulo - UFESP, para o período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de 2014, o qual é de R$ 20,14.
4.3 - Compreensão atualizada do dispositivo legal
Ao tomar-se por base o exercício 2014, infere-se junto aos supracitados dispositivos legais que disciplinam o ITCMD as seguintes informações quanto à expressão líquida dos valores descritos:
- Fica isenta do imposto a transmissãocausa mortisde imóvel de residência, cujo valor for de até R$ 100.700,00, e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel.
- Fica isenta do imposto a transmissão de imóvel cujo valor não ultrapassar R$ 50.350, desde que seja o único transmitido.
- O parcelamento do ITCMD é limitado a 12 (doze) parcelas, cujo valor não poderá ser inferior a R$ 604,20.
5 - Problemática
Como foi exposto, o parcelamento do ITCMD em São Paulo está condicionado a um valor mínimo estabelecido para a prestação e a uma limitação quanto à quantidade de parcelas. Tanto no caso de débitos inscritos na dívida ativa quanto no caso de débitos não inscritos, o contribuinte deverá encaminhar o pedido de parcelamento à autoridade competente, a quem cabe analisá-lo e conceder ou não o deferimento.
É imperioso, em tal análise, considerar duas situações no que diz respeito à figura do contribuinte: em primeiro lugar, a legislação paulista não estabelece juros compensatórios em decorrência da concessão do parcelamento. Os juros são apenas moratórios, não inferiores a 1% a.m., em decorrência do atraso no pagamento (art. 20 da Lei Estadual nº 10.705/2000). Em segundo lugar, não há, nos dispositivos legais pertinentes, nenhuma menção à condição subjetiva do contribuinte. Por um lado, a autoridade competente pode, discricionariamente, deferir ou indeferir o parcelamento, sendo natural que o parcelamento seja concedido a contribuintes cuja condição financeira torne onerosa a remição a vista do débito fiscal, como uma forma de sociabilizar a aplicação prática do tributo. Aliás, tanto a inexistência dos juros compensatórios quanto a possibilidade do parcelamento são dispositivos que podem ser tidos, aprioristicamente, como de cunho social. Porém, faz-se necessário analisar se o seu alcance se presta ao fim a que se propõem.
Visualizemos, então, a seguinte realidade: no Estado de São Paulo, segundo pesquisa realizada pelo IBGE em 2011, o PIB per capita anual - grandeza que consiste na soma da riqueza da unidade administrativa dividida pelo número de habitantes - é de R$ 32.449,06 (2), valor que, mensalmente, equivale a R$ 2.704,08. É mister arrazoar, igualmente, sobre o fato de que o valor mencionado é um valor médio, ou seja, há uma maioria cujo PIB per capita é inferior a tais cifras,e uma minoria cujo PIB per capita é superior.
5.1 - Condição média do contribuinte paulista
Em se tratando de bens imóveis, o contribuinte paulista médio (ou seja, com PIB per capita de R$ 2.704), então, caso seja herdeiro de um imóvel residencial urbano sujeito à incidência de ITCMD (ou seja, cujo valor venal for maior que R$ 50.350 se for o único transmitido ou R$ 100.700 se for enquadrado em outros requisitos), deverá arcar com o valor de 4% do imóvel a título de ITCMD, cujas parcelas não serão inferiores a R$ 604,20. Na melhor das hipóteses, então, tal contribuinte comprometerá, durante um período de dois a doze meses dependendo da situação, mais que 22% de seu rendimento a título de ITCMD! Note-se, para fins de comparação, que tal rendimento mensal de R$ 2.704 está sujeito à retenção de Imposto de Renda de 15%, e como a maioria da população paulista não aufere este rendimento médio, a alíquota mais recorrente de IRRF é de 7,5% ou zero. Como, então, poderemos considerar razoável tal fixação da parcela mínima para o ITCMD paulista quando aConstituição Federal, em seuart. 145, § 1º, estabelece em nosso ordenamento jurídico o princípio da capacidade contributiva?
Diz o referido texto constitucional:
"Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."
O ITCMD em si é um imposto amparado pelaConstituição Federal, mas é perfeitamente cabível questionar a razão pela qual o parcelamento é limitado a 12 (doze) prestações com valor mínimo objetivo para a menor parcela possível, sem levar em conta a condição do contribuinte. Está-se diante de um possível reflexo fático do ímpeto arrecadatório do Estado.
Para ser possível visualizar tal realidade sob uma perspectiva diacrônica, convém considerar que o valor da UFESP tem sido reajustado anualmente em menos de R$ 1,00 nos últimos três anos, e mesmo nos anos anteriores não tem fugido muito a tal margem. Ou seja, é uma variação relativamente baixa. Por esse motivo, tal raciocínio compreende não só o exercício atual, como também os anteriores.
5.2 - Isenção tributária e preços de imóveis
Quanto à questão da hipótese de isenção tributária, trata-se de um dispositivo legal com pouquíssima aplicação prática em se tratando de bens imóveis transmitidoscausa mortis, pois o imóvel deve preencher, cumulativamente, a três requisitos, a saber: i) os familiares beneficiados devem nele residir; ii) os familiares beneficiados não devem possuir outro imóvel; iii) o valor do imóvel não pode ultrapassar 5.000 UFESPs, ou seja, R$ 100.700.
Quanto aos itens i e ii, trata-se de disposições legais de âmbito social, perfeitamente compreensíveis sistematicamente. Quanto ao item iii, todavia, há na Capital Paulista o seguinte problema: o preço médio do metro quadrado dos imóveis em 2014 é de R$ 7.018 (3), ou seja, a hipótese de isenção seria aplicável, em média, a imóveis de até 14,34 m², metragem inferior a apartamentos compactos, que é facilmente superada por imóveis que não alcançam o valor médio do metro quadrado, ou seja: a maioria dos imóveis, embora não valham R$ 7.018/m², não estão inclusos na hipótese de incidência tributária porque o seu preço supera R$ 100.700, posto que possuem área maior que R$ 14,34 m².
Diante desses valores relativamente pequenos que são contemplados pela isenção fiscal, é fácil presumir que na Capital a imensa maioria dos imóveis não são amparados por tal benefício, e que ainda no interior, onde os imóveis tendem a possuir menor valor de mercado em relação aos da Capital, tal isenção abrange menos imóveis do que deveria, se considerarmos os indicadores sociais atuais.
Ademais, sobre a transmissãocausa mortis, é recorrente a situação em que um contribuinte cuja renda é insuficiente para adquirir um imóvel próprio habita em um imóvel obtido por herança cujo terreno, com o desenvolvimento urbano, valorizou-se além do limite da isenção de ITCMD, e diante da possibilidade de realizar inventário devido à morte do proprietário do qual é sucessor vislumbra-se sujeito à onerosa obrigação tributária, procrastinando para um futuro indeterminado a transmissão de jure do bem.
Outra questão que carece de maior reflexão é que o contribuinte que recebeu por herança um imóvel cuja transmissão anterior não foi inventariada terá de arcar mais de uma vez com o ITCMD, pois o fato gerador de tal obrigação é a transmissão, e se para regularizar a situação fiscal do bem for necessário fazer duas ou mais transmissões, haverá a incidência da alíquota de 4% sobre o valor do imóvel mais de uma vez. Isso dificulta que imóveis sejam legalmente transferidos de propriedade, e é necessário que haja uma solução jurídica que atenue tal ônus.
Quanto à transmissãocausa mortisde um único bem e a transmissão por doação, cujo limite de isenção é 25 UFESPs (R$ 50.350), é ainda menor, na Capital, a quantidade de imóveis englobados pela isenção fiscal.
6 - Conclusão
Muito se tem debatido sobre a questão da progressividade do ITCMD, no sentido de o Estado arrecadar mais de quem tem maior capacidade contributiva e menos de quem tem menos capacidade contributiva. Tal proposta é válida, e converge com o princípio constitucional supracitado.
No contexto do Estado de São Paulo, seria de grande valia um tratamento legislativo mais específico e até mesmo mais social em relação ao ITCMD. Seria conveniente que limite de 12 (doze) prestações fosse ampliado para um número maior, e que o valor mínimo de cada parcela não fosse objetivo e sim subjetivo, calculado com base em um percentual da renda declarada ou demonstrada pelo contribuinte, ficando a autoridade competente incumbida de analisar os casos concretos com amparo legal para deferir, discricionariamente, parcelamentos menos onerosos para que o imóvel do contribuinte herdeiro, donatário ou legatário possa obter regularização fiscal de maneira menos dispendiosa e mais social.
7 - Referências Bibliográficas
(1) VIEIRA, Marco André Ramos. Direito Tributário Definitivo. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2014.
(2) Pesquisa do IBGE sobre o PIB per capita das Unidades de Federação, disponível em. Acesso em 10 de fevereiro de 2014.
(3) Pesquisa do órgão Agente Imóvel sobre o valor dos imóveis na capital em 2014, disponível em. Acesso em 10 de fevereiro de 2014.
Fonte: Fiscosoft
