O Artigo 21 da Emenda Constitucional nº 132, promulgada em dezembro de 2023, estabelece as bases para a não cumulatividade dos novos tributos criados pela Reforma Tributária — o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). As normas afetam diretamente a apuração de créditos, a incidência dos tributos e a forma como as empresas devem se organizar para cumprir as novas exigências fiscais.
As novas regras visam unificar a tributação sobre o consumo, promover mais transparência ao contribuinte e alinhar o sistema brasileiro ao modelo internacional de Imposto sobre Valor Agregado (IVA), já adotado por mais de 170 países.
O que muda com a não cumulatividade do IBS e da CBS
O Artigo 21 define que os tributos incidirão “por fora”, ou seja, o valor do imposto não fará parte da sua própria base de cálculo. Além disso, a regra garante crédito amplo e irrestrito ao contribuinte, permitindo a compensação do imposto pago em etapas anteriores da cadeia produtiva.
Na prática, toda aquisição de bens ou serviços gera crédito para o contribuinte, independentemente da destinação final. Isso representa uma mudança significativa em relação ao sistema atual, em que apenas algumas operações dão direito a crédito.
Crédito e restituição: como funcionará na prática
Outro ponto relevante é o tratamento das hipóteses de não incidência, isenção, imunidade, alíquota zero ou operações sem débito de imposto. Nesses casos, o contribuinte poderá solicitar a devolução dos tributos pagos anteriormente.
Esse modelo visa evitar o acúmulo de créditos não aproveitáveis e corrigir distorções que impactam, por exemplo, exportadores e setores com grande volume de operações isentas.
Segundo especialistas, essa lógica aumenta a previsibilidade e a eficiência do sistema tributário, além de reduzir o custo Brasil.
Impactos do Artigo 21 para as empresas
As mudanças trazidas pelo Artigo 21 exigirão revisão de processos internos, atualização de sistemas fiscais e capacitação de equipes contábeis. A seguir, os principais pontos de atenção:
1. Incidência “por fora”
O imposto não comporá a própria base de cálculo. Com isso, o valor da alíquota poderá parecer maior, mas o impacto fiscal tende a ser neutro ou até benéfico, dependendo do setor.
2. Crédito financeiro amplo
Todos os tributos pagos em etapas anteriores poderão ser aproveitados como crédito, independentemente da natureza do insumo ou da finalidade do bem adquirido.
3. Devolução em casos de não incidência
Nas hipóteses em que não há débito de IBS ou CBS — como exportações ou doações —, o contribuinte poderá solicitar a restituição integral do imposto pago nas aquisições.
Operações específicas tratadas pelo Artigo 21
O Artigo 21 também trata de situações operacionais comuns no dia a dia das empresas. Abaixo, os principais cenários abordados:
Transferência interna entre estabelecimentos
As transferências de mercadorias entre filiais ou unidades da mesma empresa (mesmo CNPJ raiz) não gerarão incidência do IBS ou CBS. Isso desonera a logística interna e evita a bitributação.
Bens para uso próprio
O deslocamento de ativos imobilizados, como móveis ou veículos, entre unidades da empresa também não será tributado, desde que não haja intenção de comercialização.
Prestação gratuita de serviços
Serviços prestados gratuitamente de forma eventual e sem vínculo com a atividade principal da empresa não geram incidência dos novos tributos. Isso protege ações de responsabilidade social e filantropia.
Doações e repasses para ONGs
A transferência de recursos ou bens para organizações da sociedade civil, como ONGs e entidades sem fins lucrativos, será isenta de tributação, desde que atendidos os requisitos legais.
Atividades do poder público
O artigo exclui da incidência do IBS e CBS as atividades estatais típicas, como segurança pública, fiscalização, educação e saúde, quando prestadas sem contraprestação.
Por que o Artigo 21 é considerado marco na reforma
O Artigo 21 representa uma ruptura com a lógica atual do sistema tributário brasileiro. Ao adotar o princípio da não cumulatividade plena e tratar com clareza as exceções, o dispositivo reduz a complexidade na apuração dos tributos e promove maior isonomia entre os setores econômicos.
Além disso, o modelo favorece a transparência para o consumidor, que poderá visualizar o valor dos impostos separadamente do preço do produto ou serviço.
Para o contador e para os departamentos fiscais, a mudança exige estudo aprofundado da norma e adaptação de rotinas, especialmente na escrituração, emissão de documentos fiscais e apuração de créditos.
Adaptação e riscos: o que os contadores devem observar
A implementação plena do novo modelo está prevista para ocorrer de forma gradual, com período de transição até 2032. Durante esse tempo, será fundamental que os profissionais da contabilidade:
- Revisem contratos e fluxos fiscais à luz do novo modelo de incidência;
- Adaptem sistemas ERP e ferramentas de apuração de tributos;
- Orientem seus clientes sobre as mudanças e possíveis impactos financeiros;
- Acompanhem a regulamentação infralegal, que detalhará aspectos operacionais.
Segundo a Receita Federal, a reforma busca reduzir litígios e melhorar a competitividade do país ao simplificar o cumprimento das obrigações tributárias.
Por fim, a aplicação do Artigo 21 da Reforma Tributária exigirá uma profunda reestruturação nos processos fiscais das empresas brasileiras. A lógica de não cumulatividade plena, somada às regras claras sobre hipóteses de não incidência e restituição, pode trazer ganhos de eficiência e justiça tributária.
Contadores, tributaristas e gestores devem se preparar desde já para garantir conformidade e aproveitar os benefícios do novo modelo. Estar bem informado será essencial para evitar riscos e aproveitar oportunidades de economia tributária.
