O planejamento tributário é tema que tem despertado o interesse de muitos juristas e farta é a bibliografia já produzida sobre o assunto. E muitas são as divergências que podem ser observadas, a partir da denominação da conduta que designamos com a expressão planejamento tributário. Sobre o assunto já escrevemos:
“Não há uniformidade terminológica na doutrina. Alguns preferem a palavra evasão para designar a forma ilícita de fugir ao tributo, e a palavra elisão para designar a forma lícita de praticar essa mesma fuga. Na verdade, porém, tanto a palavra evasão, como a palavra elisão podem ser utilizadas em sentido amplo, como em sentido restrito. Em sentido amplo significam qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita, e, em sentido restrito, significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem, pois, comportamento ilícito.
Com efeito, elisão é ato ou efeito de elidir, que significa eliminar, suprimir.[1] E evasão é o ato de evadir-se, a fuga. [2] Tanto se pode dizer elisão fiscal, no sentido de eliminação ou supressão do tributo, como evasão fiscal, no sentido de fuga ao imposto. Elisão e evasão têm sentido equivalentes, e como anota Ferreira Jardim, ‘qualquer dos termos pode revestir licitude ou ilicitude, pois ambos cogitam de economia tributária e podem ser utilizados em harmonia ou em desarmonia com o direito positivo.’ [3]
Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta lícita e elisãopara designar a conduta ilícita. Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em queestá eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente.
Seja como for, essa questão terminológica fica sem importância na medida em que se esclareça o sentido em que se está empregando uma ou a outra expressão.” 4
Neste pequeno estudo essa questão terminológica realmente fica sem importância porque será indicado o sentido da expressão planejamento tributário, pela qual optamos.
Por outro lado, não temos a pretensão de superar opiniões divergentes da nossa. Sabemos que as palavras expressam conceitos, que em geral são vagos ou plurissignificativos, e como o Direito se expressa em palavras, é difícil dizer-se o que é e o que não é juridicamente correto. E tudo é absolutamente relativo no mundo. Sobre esse relativismo, Radbruch invoca lição de Goethe, a dizer que:
“as diversas maneiras de pensar acham afinal o seu fundamento na diversidade dos homens e por isso será sempre impossível criar neles convicções uniformes.” 5
Quanto ao relativismo da própria coerência, Radbruch, no pórtico do capítulo sobre as antinomias da idéia de direito, transcreve a seguinte afirmação de Ibsen:
“Já alguma vez conduziste até ao fim um pensamento, sem teres tropeçado numa contradição?” 6
É certo que para escrevermos sobre um tema procuramos antes firmar nossa convicção a respeito, entretanto, aprendemos com José Souto Maior Borges que o conhecimento científico pressupõe a abertura para as opiniões divergentes, porque, em suas palavras:
“Quem é propenso a defender intolerantemente suas próprias teorias ou, num giro subjetivista, as suas convicções pessoais, as suas opiniões, já se demitiu, sem o saber, da comunidade científica. Porque se opõe, essa tendência conservadora, ao espírito aberto que ousadamente prefere o método de tentativas e erros, pela formulação de hipóteses testáveis independentemente.” 7
Para discorrermos sobre o planejamento tributário como estratégia competitiva, começaremos estudando o conceito de planejamento tributário e as restrições que o fisco tem tentado impor ao direito de planejar. Em seguida faremos referência ao direito ao silêncio, que neste contexto interessa especialmente aos profissionais da contabilidade. Depois vamos demonstrar que em nosso ordenamento jurídico existe o direito ao planejamento tributário, e finalmente firmaremos as nossas conclusões
2. O QUE É O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
No livro Dicionário de Direito Tributário, que escrevemos em co-autoria com Schubert de Farias Machado, definimos:
Planejamento – Ato ou efeito de planejar, de prever e preparar-se para um empreendimento qualquer. Na atividade empresarial, é fundamental o planejamento, sem o qual a atividade será desenvolvida à base do improviso e, assim, com um grau de risco de insucesso muito maior.
Planejamento tributário – É a atividade de examinar as formas pelas quais uma atividade econômica pode ser desenvolvida e escolher a que se mostre mais vantajosa do ponto de vista tributário.
Optamos pela expressão planejamento tributário para designarmos a opção feita pelo contribuinte por determinada forma de exercer suas atividades, com o objetivo de evitar ou reduzir o ônus tributário. Opção que entendemos ser constitucionalmente assegurada, como adiante vamos demonstrar.
O planejamento tributário é um direito do contribuinte, mas o Fisco tem feito tentativas de impor restrições a seu exercício. Tentativas que até agora foram frustradas no plano legislativo, mas o Fisco, na prática, segue exercendo arbitrariamente o seu poder de exigir tributos, desconsiderando direitos assegurados pela Constituição Federal.
Com a Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, deu-se uma tentativa de restringir o direito ao planejamento tributário, quando ao art. 116 do Código Tributário Nacional foi acrescido o parágrafo único, a dizer que:
“A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Tais procedimentos, todavia, até hoje não foram estabelecidos.
Com a Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, o governo federal tentou completar aquela limitação ao planejamento tributário, com os dispositivos estabelecendo procedimento para desconsideração de atos ou negócios jurídicos, e como tais dispositivos não foram convertidos em lei, passou a fazer essa desconsideração arbitrariamente. Sobre o tema, já escrevemos:
“A não-aprovação, pelo Congresso Nacional, dos dispositivos da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, terminou sendo desastrosa para os contribuintes. A reação da Receita Federal foi no sentido de desconsiderar atos e negócios jurídicos que entende serem praticados para dissimular ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza de elementos constitutivos da obrigação tributária, mediante a lavratura de auto de infração pura e simplesmente.
Tivessem sido aprovados os dispositivos da Medida Provisória nº 66/02, que cuidavam do procedimento de desconsideração de atos ou negócios jurídicos, uma vez praticada a desconsideração, depois de exercido o direito de defesa pelo contribuinte, seria este cientificado do despacho da autoridade compete e a partir de então teria o prazo de trinta dias “para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.”8 Rejeitados, como foram, os dispositivos instituidores do procedimento específico para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos, a desconsideração está sendo praticada mediante a simples lavratura de auto de infração, do que resulta a imposição da penalidade própria do lançamento de ofício, podendo até ser o contribuinte acusado do cometimento de crime contra a ordem tributária.
O comportamento das autoridades da Administração Tributária em tais casos consubstancia mais uma demonstração de que o fisco não tem nenhum respeito pelo Direito, preocupa-se apenas com a arrecadação.” 9
Com a Medida Provisória nº 685, de 21 de julho de 2015, o governo novamente tentou impor restrições ao planejamento tributário, estabelecendo:
“Art. 7º. O conjunto de operações realizadas no ano calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando:
I – os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes;
II – a forma adotada não foi usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico, ou
III – tratar de atos ou negócios específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Parágrafo único. O sujeito passivo apresentará uma declaração para cada conjunto de operações executadas de forma interligada, nos termos da regulamentação.
Art. 8º. A declaração do sujeito passivo que relatar atos ou negócios jurídicos ainda não ocorridos será tratada como consulta à legislação tributária, nos termos do art. 46 a art. 58 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.
Art. 9º. Na hipótese de a Secretaria da Receita Federal do Brasil não reconhecer, para fins tributários, as operações declaradas nos termos do art. 7º, o sujeito passivo será intimado a recolher ou a parcelar, no prazo de trinta dias, os tributos devidos acrescidos apenas de juros de mora.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica às operações que estejam sob procedimento de fiscalização quando da apresentação da declaração.
Art. 10. A forma, o prazo e as condições de apresentação da declaração de que trata o art. 7º, inclusive hipóteses de dispensa da obrigação, serão disciplinadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 11. A declaração de que trata o art. 7º, inclusive a retificadora ou a complementar, será ineficaz quando:
I – apresentada por quem não for o sujeito passivo das obrigações tributárias eventualmente resultantes das operações referentes aos atos ou negócios jurídicos declarados.
II – omissão em relação a dados essenciais para a compreensão do ato ou negócio jurídico;
III – contiver hipótese de falsidade material ou ideológica, e
IV – envolver interposição fraudulenta de pessoas.
Art. 12. O descumprimento do disposto no art. 7º ou a ocorrência de alguma das situações previstas no art. 11 caracteriza omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude e os tributos devidos serão cobrados acrescidos de juros de moa e da multa prevista no § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Art. 13. A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, no âmbito de suas competências, editarão os atos necessários à execução dos procedimentos de que trata esta Medida Provisória.”
Esses dispositivos da Medida Provisória nº 685/2015, todavia, felizmente não foram convertidos em lei.
Na verdade o limite ao planejamento tributário reside na licitude das operações realizadas. O que o contribuinte realmente não pode fazer é mentir, vale dizer, colocar em seus livros e documentos o que não é verdade, de sorte que as mesmas operações oficialmente consideradas, os mesmos fatos praticados para reduzir o ônus tributário, podem ser válidos, ou não, conforme correspondam ou não à verdade.
Conhecemos um exemplo que nos permite entender claramente o que estamos afirmando. Um empresário, para reduzir o ônus tributário de suas atividades, resolveu dividir o seu empreendimento em cinco pessoas jurídicas, com o que a receita de cada uma delas ficaria dentro de certo limite que implicaria tributação menor. Entretanto, todas as cinco pessoas jurídicas tinham o mesmo endereço. O estabelecimento era o mesmo. Havia, portanto, uma evidente falsidade, uma mentira, da qual decorria a indiscutível ausência de seu direito.
Realmente, se o referido empresário tivesse dividido o seu empreendimento em cinco pessoas jurídicas, cada uma delas estabelecida em locais diferentes, o seu procedimento seria indiscutivelmente válido, mesmo que o seu propósito tenha sido exclusivamente a redução do ônus tributário.
3. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E DIREITO AO SILÊNCIO
A propósito dos dispositivos da Medida Provisória nº 685/2015 que obrigavam o contribuinte a declarar para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, “o conjunto de operações realizadas no ano calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo,” lembramos que em nosso ordenamento jurídico é assegurado o direito ao silêncio. O direito ao silêncio está erigido em garantia constitucional posto que a vigente Constituição Federal o coloca entre os Direitos e Garantias Fundamentais, estabelecendo, em seu art. 5º, inciso LXIII, que “o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado,” direito esse com o qual não se compatibiliza o dever de informar ao Fisco a prática de atos que poderão ser considerados ilícitos e mesmo delituosos, pois a supressão ou redução de tributo, como é sabido, constitui crime contra a ordem tributária.
Assim, os dispositivos da Medida Provisória nº 685/2015, com os quais o governo pretendeu obrigar o contribuinte a informar à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejamentos tributários, são flagrantemente inconstitucionais porque, além de afrontarem a liberdade de iniciativa econômica, afrontam também o direito ao silêncio.
Por outro lado, ainda que assim não fosse, é sabido que o sigilo quanto aos atos que constituem planejamento tributário é também muito importante para evitar que os concorrentes do empresário que os pratica possa também os colocar em prática.
Nesse contexto, é da maior importância esclarecermos que o contador, como profissional que por força de sua atividade na empresa conhece todos os atos por esta praticados, tem o denominado sigilo profissional, tema a respeito do qual já escrevemos:
“O Código Tributário Nacional estabelece o dever de informar ao Fisco, mas ao mesmo tempo estabelece também que o sigilo profissional deve ser respeitado como limite daquele dever. Assim, podemos dizer que o dever de prestar informações ao Fisco encontra limite no denominado sigilo profissional, que é uma garantia de ordem pública.
Existe um aparente conflito de normas, uma estabelecendo o dever de informar ao Fisco e outra estabelecendo o dever de guardar segredo em relação a fatos dos quais tenha o profissional tomado conhecimento no exercício profissional. Aliás, a violação desse dever de sigilo profissional, se prejudica alguém, é crime. O Código Penal defini como crime “revelar alguém, sem justa causa, segredo, de que tem ciência em razão de função, ministério, ofício ou profissão, e cuja revelação possa produzir dano a outrem.” 10
E ainda, especificamente em relação ao contador, explicamos:
“Pela natureza da atividade que exerce na empresa, o contador tem conhecimento de tudo ou de quase tudo o que na mesma acontece. Assim, é relevante a questão de saber se ele pode ser compelido pelo Fisco a prestar informações a respeito de fatos dos quais tenha conhecimento no exercício profissional.
O STF já decidiu que o contador, por possuir o dever de preservar o sigilo profissional, não pode ser compelido a informar ao Fisco os atrasos de seus clientes no recolhimento de impostos.11
Pela mesma razão, o contador de uma empresa não pode ser obrigado a prestar ao Fisco informações sobre quaisquer fatos dos quais toma conhecimento no exercício de sua profissão.” 12
Assim, não temos dúvida de que, tanto o empresário, como o seu contador, não podem ser compelidos a prestar informações ao Fisco, quanto a fatos que eventualmente podem configurar crime.
4. DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Não obstante o nosso respeito pelas opiniões em sentido contrário, temos plena convicção de que em nosso ordenamento jurídico existe, sim, o direito ao planejamento tributário, vale dizer, o direito de escolher a forma de exercer as atividades econômicas tendo como propósito exclusivo excluir ou minimizar o ônus tributário.
O direito ao planejamento tributário é assegurado por nossa Constituição Federal, quando esta garante a livre iniciativa econômica e estabelece o princípio da legalidade tributária.
A vigente Constituição Federal estabelece:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a
todos existência digna, conforme os ditamos da justiça social, observados os seguintes princípios:
...
IV – livre concorrência.
E ao tratar do Sistema Tributário Nacional, coloca como uma das limitações ao poder de tributar a regra segundo a qual, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, exigir tributo sem que a lei o estabeleça.(Artigo 150, inciso I).
Por outro lado, o Código Tributário Nacional, para tornar efetiva essa garantia, veda expressa e claramente a tributação por analogia (art. 108, § 1º), ao dizer que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
Dentro do campo da licitude, é inegável que o contribuinte tem sempre o direito de optar pela forma de desenvolver sua atividade que implique o menor ônus tributário. O limite a esse seu direito é exatamente o limite do campo da licitude.
A propósito do assunto, Alfredo Augusto Becker, apoiado na doutrina de Albert Hensel e Gaston Jèze, ensina:
“É aspiração naturalíssima e intimamente ligada à vida econômica, a de se procurar determinado resultado econômico com a maior economia, isto é, com a menor despesa (e os tributos que incidirão sobre os atos e fatos necessários à obtenção daquele resultado econômico, são parcelas que integrarão a despesa).13 Ora, todo o indivíduo, desde que não viole regra jurídica, tem a indiscutível liberdade de ordenar seus negócios de modo menos oneroso, inclusive tributàriamente. 14 Aliás, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vários caminhos legais (portanto, lícitos) para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele maio que determinasse pagamento de tributo mais elevado.
No Estado de Direito, as Constituições têm consagrado a regra de que ‘ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.’ Por conseguinte, para que o contribuinte seja obrigado a adotar o caminho tributariamente mais oneroso é, absolutamente necessário, que exista regra jurídica que o obrigue a tal escolha.15
Com muita agudeza observa ALBERT HENSEL que ‘o comando – tu deves pagar o imposto – está sempre
condicionado à frase: se tu realizas a hipótese de incidência (não se tu visas um determinado efeito econômico)’ 16. Noutras palavras, a regra jurídica tributária incidirá sobre sua hipótese de incidência somente quando esta se realize.” 17
Assim, não temos dúvida de que restringir a prática do planejamento tributário é um problema do legislador, que em certas situações pode fazê-lo, como fez com o Decreto-lei nº 2.341, de 29 de junho de 1987, estabelecendo, em seu art. 23, que a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão, não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Essa proibição teve sua constitucionalidade questionada, mas parece que terminou rejeitada pelo SupremoTribunal Federal.
Diante dessa proibição, empresários passaram a fazer a denominada incorporação às avessas. Uma empresa, com prejuízo acumulado, incorpora outra empresa, que tem lucro, e para fins de tributação o prejuízo dessa empresa incorporadora reduz o lucro que é submetido à tributação. Não conhecemos decisão definitiva afirmando a validade dessa incorporação às avessas, mas não parece que ela seja juridicamente válida, ainda que realizada com propósito exclusivamente de reduzir o ônus tributário. É que rejeitar essa prática invocando a proibição constante do art. 23, do Decreto-lei nº 2.341, é o mesmo que tributar por analogia, o que é expressamente proibido pelo Código Tributário Nacional ao estabelecer, em seu art. 108, § 1º, que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
5. CONCLUSÕES
Diante do que acabamos de expor, parece razoável firmarmos as seguintes conclusões:
1ª) - Em nosso país, existe um direito ao planejamento tributário, que decorre da garantia constitucional ao livre exercício da atividade econômica e do princípio da legalidade.
2ª) – Qualquer restrição ao direito do contribuinte, de planejar suas atividades com a finalidade exclusiva de reduzir o ônus tributário, que não decorra diretamente da LEI, é inconstitucional.
3ª) – Mesmo quando imposta por lei, a restrição ao planejamento tributário pode ser, conforme o caso, ser considerada inconstitucional.
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[1] Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, Nova Fronteira, Rio de Janeiro, 1986, p. 627
[2] Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, Nova Fronteira, Rio de Janeiro, 1986, p. 636
[3] Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Dicionário Jurídico Tributário, 3ª edição, Dialética, São Paulo, 2000, p. 84.
[4] Hugo de Brito Machado, A Norma Antielisão e o Princípio da Legalidade – Análise Crítica do Parágrafo Único do Art. 116 do CTN, em Valdir de Oliveira Rocha (Coordenador), O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104, Dialética, São Paulo, 2001, ps. 107 e 108.
[5] Gustav Radbruch, em Filosofia do Direito, tradução de L. Cabral de Moncada, 5ª edição, Arménio Amado, Coimbra, 1974, pág. 59.
[6] Gustav Radbruch, em Filosofia do Direito, tradução de L. Cabral de Moncada, 5ª edição, Arménio Amado, Coimbra, 1974, pág. 159
[7] José Souto Maior Borges, Obrigação Tributária – Uma introdução metodológica, Saraiva, São Paulo, 1984, pág. 86.
[8] Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, art. 17, § 2º.
[9] Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, volume II, 2ª edição, Atlas, São Paulo, 2008, pág.358.
[10] Código Penal, art. 154.
[11] STF, RE 86.420, rel. Ministro Xavier de Albuquerque, DJU 2.6.1978.
[12] Hugo de Brito Machado, Teoria Geral do Direito Tributário, Malheiros, São Paulo, 2015, págs. 370 e 371.
[13] ALBERT HENSEL, Diritto Tributario, Milano, 1968 (trad. italiana da 3ª edição alemã de 1935), pág. 143.
[14] ALBERT HENSEL, Diritto Tributario, Milano, 1968 (trad. italiana da 3ª edição alemã de 1935), pág. 148. No mesmo sentido, GASTON JÈZE: L´évasion legitime de l´impôt se traduit par um príncipe fondamental em mattière fiscal: lês contribuants ont lê droit d´arranger leurs affaires, leur fortune, leur genre de vie, de maniére à payer les impôts les moins élevés ou à ne payer aucun impôt, pourvu qu’ils ne violent aucune règle légale’ (Cours de Finances Publique, edição 1936-37, pág. 83, apud, Repertório Enciclopédito do Direito Brasileiro, vol. 9, verbête : codificação, pág. 112).
[15] ALBERT HENSEL, Diritto Tributario, Milano, 1968 (trad. italiana da 3ª edição alemã de 1935), pág. 148.
[16] ALBERT HENSEL, Diritto Tributario, Milano, 1968 (trad. italiana da 3ª edição alemã de 1935), pág. 148.
[17] Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, Saraiva, São Paulo, 1963, pág. 122 e 123.
