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Tributário

Créditos de PIS e Cofins no regime não cumulativo – mudanças conceituais e possibilidades de questionamentos de normas aplicáveis

Premissa para essa apropriação de crédito é que haja pelo fornecedor pagamento de PIS e Cofins em qualquer percentual quando do fornecimento desses itens a empresa.

10/12/2019 09:00:15

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Créditos de PIS e Cofins no regime não cumulativo – mudanças conceituais e possibilidades de questionamentos de normas aplicáveis

Ponto interessante com relação a possibilidade de crédito de PIS e Cofins, no regime não cumulativo, está relacionado aos bens classificados como ativo imobilizado da empresa.

 Temos, como regra geral, tanto na Lei 10637/02, que trata da possibilidade do PIS não cumulativo, como na Lei 10833/03, que trata da Cofins não cumulativa que as aquisições suscetíveis a geração de credito tem relação com mercadorias adquiridas para revenda, insumos adquiridos para uso na produção, aquisição de energia elétrica ou térmica consumida em estabelecimento do contribuinte,   pagamentos de  aluguéis de instalações, máquinas e equipamentos utilizados pela empresa, a contraprestação de arrendamento mercantil pagos pela empresa, exceto quando o beneficiário do pagamento for empresa do SIMPLES, a aquisição de  equipamentos do ativo imobilizado da empresa adquiridos para uso na manufatura ou para locação, o pagamento de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros utilizados nas atividades da empresa, os gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, o vale transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, e os bens classificados no intangível da empresa para uso na produção de bens destinados a venda ou a prestação de serviços.

Premissa para essa apropriação de crédito é que haja pelo fornecedor pagamento de PIS e Cofins em qualquer percentual quando do fornecimento desses itens a empresa.

Norma esclarecedora desse fato veio através do Ato Declaratório Interpretativo número 15/2007 que tratou da possibilidade de crédito do PIS e Cofins no regime não cumulativo quando o fornecimento é realizado por empresa enquadrada no SIMPLES Nacional.

ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO Nº 15, DE 26 DE SETEMBRO DE 2007

Dispõe sobre o desconto de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional.

O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 224 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 95, de 30 de abril de 2007, e tendo em vista o disposto no art. 23 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, e o que consta do processo nº 10168.003407/2007-14, declara:

Artigo único. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) , observadas as vedações previstas e demais disposições da legislação aplicável, podem descontar créditos calculados em relação às aquisições de bens e serviços de pessoa jurídica optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) , instituído pelo art. 12 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Esses créditos, conforme determina o parágrafo 1º do artigo 3º da Lei número 10637/02, e mesmo parágrafo do mesmo artigo da Lei número 10833/03 são realizados com base na alíquota aplicada para cálculo das contribuições referente as receitas da empresa.

Assim, independente do quanto o fornecedor calcula de PIS e Cofins no seu fornecimento, a empresa adquirente enquadrada no regime não cumulativo de apuração dessas contribuições pode se apropriar de crédito das mesmas tendo como base as alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (Cofins) .  Esse posicionamento, de forma mais recente, está contemplado, também, no artigo 166 da Instrução Normativa RFB de número 1911/19.

 Reforça-se nessa interpretação a mecânica da não cumulatividade de apuração, na qual há o direito de creditamento, com a premissa de que o item adquirido seja componente intrínseco de outro item gerador de receita para o qual haja o cálculo e o recolhimento de PIS e Cofins.

Esse leque de possibilidades de créditos, tem sofrido alterações significativas, sendo a de maior impacto a decisão do STJ – Superior Tribunal de Justiça, de fevereiro de 2018, que em seu julgado, atrelou a possibilidade de créditos dessas contribuições (PIS e Cofins não cumulativos) aos conceitos de essencialidade e relevância do item na atividade da empresa geradora da sua receita operacional, com isso, as colocações das Instruções Normativas RFB nºs 247/01 e 404/04 foram descartadas como balizadoras dessa possibilidade de crédito.

Com essa decisão do STJ, as empresas têm trabalhado nessa apropriação de créditos explorando os dois conceitos mencionados (essencialidade e relevância).

Tivemos, também, a publicação do Parecer Normativo CST/RFB nº 05/18 que objetiva apresentar aos contribuintes a interpretação da Receita Federal a essa decisão do STJ, sendo que sua interpretação está atrelada a aplicação dos dois conceitos acima citados, mas exclusivamente a produção de bens destinados a venda, ou, a prestação de serviços a terceiros. Assim, itens sem relação com essas atividades não estão incluídos na seara de possibilidades de crédito. A atividade comercial, por exemplo, na manifestação do ‘Parecer’ não enseja qualquer direito a crédito, exceção às mercadorias adquiridas para revenda, citando-se textualmente essas não possibilidades nos gastos referentes a transporte e embalagem para transporte das mercadorias revendidas. Assim na visão da Receita Federal, o conceito de insumos não se aplica às atividades comerciais, o que ´chega a ser uma afronta a decisão do STJ que menciona “.......o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte........”.

Essa mudança de entendimento com relação a possibilidade de crédito dessas duas contribuições, chegou também ao CARF – Conselho Administrativo de Recurso Fiscais, no tocante ao posicionamento sobre possibilidades de créditos utilizando o conceito de essencialidade e relevância. Exemplo:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014

INSUMOS. VINCULAÇÃO, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MARKETING. O contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de Cofins no regime da não cumulatividade.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014

INSUMOS. VINCULAÇÃO, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MARKETING. O contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de PIS no regime da não cumulatividade.”

(Processo nº 19515.721360/2017-23, Recurso Voluntário, Acórdão nº 3201-005.668 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de agosto de 2019)


Assim, dois pontos são vitais ao analisarmos essa questão. O primeiro deles, entendemos, está vinculado diretamente ao aspecto financeiro econômico da operação, ou seja, como componente do valor pago pelo adquirente termos uma parcela de PIS e Cofins, independente de seu percentual.  O segundo tem relação com a possibilidade crédito, para a qual nos subsidiamos da decisão do STJ, ou seja, o direito ao crédito é possível quando se comprova a essencialidade e a relevância do bem ou direito adquirido na atividade econômica desenvolvida pela empresa.

Impeditivo de crédito, relacionado ao PIS e a Cofins, mas com aplicação sobre ativos imobilizados, foi trazido as normas legais relacionadas a essas duas contribuições pela Lei de número 10865/04.

 A restrição relaciona-se ao fato de não ocorrer o direito ao crédito do bem do ativo vendido a terceiro e alugado por esse terceiro a empresa vendedora. Essa restrição consta no parágrafo 3º do artigo 31 da mencionada Lei, e mais recentemente no parágrafo único do artigo 181 da Instrução Normativa RFB de número 1911/19. Na sequência temos a redação do artigo 31 da Lei de número 10865/04.

Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nº s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.

  • 1º Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1º do art. 3º das Leis nº s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo imobilizado adquiridos a partir de 1º de maio.
  • 2º O direito ao desconto de créditos de que trata o § 1º deste artigo não se aplica ao valor decorrente da reavaliação de bens e direitos do ativo permanente.
  • 3º É também vedado, a partir da data a que se refere o caput, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. (g.n.)

Essa restrição foi incorporada a legislação, antes da decisão do STJ e antes de outras decisões que estão ampliando a possibilidade de crédito do PIS e Cofins no regime não cumulativo.

 Analisando a mesma de forma específica, identificamos, que ela apresenta um contrassenso de acordo com os parâmetros básicos para o crédito. Como mencionado, esses parâmetros têm vinculação ao PIS e a Cofins serem componentes de valor do fornecimento, e o item do fornecimento ter relação de essencialidade e relevância com a atividade desenvolvida pelo adquirente.

 Assim, quando temos a restrição de créditos para PIS e Cofins que são componentes de valores de   aluguéis ou contraprestações de arrendamento de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica, claramente há, uma afronta ao conceito da não cumulatividade dessas contribuições.

Alegar que o crédito já foi tomado em momento anterior, na compra do bem incorporado ao ativo, entendemos ser fator ratificante de que o crédito agora também é possível. Quando da incorporação ao ativo tivemos um momento financeiro específico, com essas contribuições compondo o preço da aquisição, sendo as mesmas (as contribuições) recolhidas pelo vendedor do equipamento, isso como condicional para que o adquirente efetivasse o crédito, associando esse fator (componente de preço) a caracterização de essencialidade e relevância do item na sua operação.

 Em momento seguinte esse bem ao entrar em processo de negociação (venda) e ser alugado para antigo proprietário, por necessidade direta voltada a suportar a sua operação fim e tendo características de essencialidade e relevância operacionais, terá como componente do valor do aluguel ou arrendamento, uma nova etapa de tributação de PIS e Cofins que nada tem a ver com a primeira, ou seja, trata-se de outro momento financeiro, em que o locatário, desembolsará valor pelo uso do equipamento, ou seja, terá um custo para essa operação, e compondo esse custo, teremos nova parcela de PIS e Cofins, agora sobre valor de aluguel ou arrendamento e não sobre valor de aquisição do equipamento. Nota-se que na revenda do bem não ocorre o fato gerador dessas contribuições, pois por previsão legal o valor da mesma não comporá a base de cálculo da operação (Lei 10637/02 do PIS e § 3º, Art. 1º da Lei 10.833/2003 do COFINS"), dessa forma o seu adquirente também não terá direito ao credito pela ausência de cobrança dessas contribuições na operação anterior. Na sequência temos a mudança da característica da receita sobre o bem, ou seja, essa receita  não é mais de venda de mercadoria, mas sim de aluguel ou arrendamento, sendo que o locador (ou arrendador) pagará essas contribuições com base nessas contraprestações, mesmo sem crédito pela aquisição do item, não havendo, porque, termos ai sobre as mesmas contribuições, a “quebra” da cadeia de não cumulatividade, ou seja: (1) tributa-se as contribuições como parcela componente de preço na locação ou arrendamento; (2) não há direito a crédito na aquisição do bem arrendado pois o mesmo não teve no preço de aquisição essas contribuições como componente da precificação; (3) o locatário ou arrendatário mesmo pagando essas contribuições como componente do valor da contraprestação pela disponibilização de uso, em momento financeiro completamente distinto daquele relacionado a primeira aquisição,  não pode recuperar as mesmas (PIS e Cofins) pelas vedações mencionadas acima (parágrafo 3º do artigo 31 da Lei número 10865/04 e parágrafo único do artigo 181 da Instrução Normativa RFB de número 1911/19).

 Temos assim, pelo locador ou arrendador o pagamento de PIS e Cofins sobre a receita de locação ou arrendamento, sem a possibilidade de crédito, e adicionalmente temos que esse PIS e Cofins compôs o valor pago pelo locatário ou arrendatário como componente do preço da operação, mas sem possibilidade de crédito pois o bem em momento financeiro anterior fez parte do seu ativo e sobre ele houve o crédito de PIS e Cofins lá na primeira operação. Importante observar os parâmetros de tempo e espaço totalmente desassociados e desvinculados, cada um gerando uma precificação e um custo assumidos, lá atrás pelo adquirente, e agora pelo locatário, ou arrendatário. Vincular esses momentos para vedar o crédito de PIS e Cofins na locação ou arrendamento é afrontar disposições das Leis números 10637/02 e 10833/03 quanto as contribuições fazerem parte do preço do fornecimento logo serem creditáveis, bem como da decisão do STJ de fevereiro de 2018 quanto aos conceitos de essencialidade e relevância do bem na operação da operação.

 Considerando que uma possível reforma tributária, tudo indica, irá independente das propostas em análise no Congresso, fazer a junção do PIS e da Cofins, as empresas, inclusive através de seus Departamentos Jurídicos, buscam linhas de argumentações que possam trazer legalidade as amplas possibilidades de créditos dessas contribuições, sendo que o crédito sobre aluguel ou arrendamento de item que já tenha integrado o patrimônio da empresa é uma dessas linhas em análise.

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