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Tributação de lucros de offshores de PF, trusts e aplicações financeiras no exterior são as últimas alterações já em vigor em 2024

Principais alterações da Lei 14.754/2023 sobre o IR para 2024, que os escritórios contábeis e contadores precisam saber: tributação de offshores, trusts, atualização a valor de mercado, aplicações financeiras e fundos fechados de investimentos.

26/01/2024 19:00:01

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Tributação de lucros de offshores de PF, trusts e aplicações financeiras no exterior

Tributação de lucros de offshores de PF, trusts e aplicações financeiras no exterior são as últimas alterações já em vigor em 2024 Foto: Marcos Santos/USP Imagens

Às vésperas do recesso do último final de ano, o Governo Federal publicou em 13/12 pp. a Lei nº 14.754/2023, criando em caráter definitivo a tributação do IR das pessoas físicas sobre capitais aplicados no exterior com a alíquota de 15%, como regra geral, bem como a tributação de lucros e dividendos de entidades controladas por nacionais, sediadas no exterior. Também passaram a ser tributados os rendimentos de fundos nacionais exclusivos (fechados) de grandes investidores pessoas físicas.

Estas medidas já constavam da MP. nº 1.171/2023, que teve o seu prazo de vigência encerrado em 27/08/2023, sem que houvesse apreciação pelo Congresso Nacional. Na sequência, foi editada a MP. nº 1.184/2023, de 28/08/2023, ora transformada nesta Lei.

Muito diferente das razões de fundo da Reforma Tributária 2023, que contempla uma simplificação e ganhos futuros de produtividade, por meio de um novo sistema de impostos indiretos incidentes sobre o valor adicionado, mais alinhado as diretrizes da OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico - para o tema, as modificações trazidas por esta lei não apresentam muitas justificativas econômicas.  A medida é muito mais uma estratégia deliberada do Ministério da Fazenda, visando exclusivamente o aumento de arrecadação do governo central, apenas para enfrentar o déficit público do país.

Algumas providências decorrentes desta lei já deveriam ter sido tomadas pelos contribuintes em 2023. Outras devem ser tomadas logo em janeiro de 2024, como é o caso da tributação no Brasil de lucros provenientes das empresas offshores opacas.  São aquelas empresas estabelecidas no exterior, principalmente as sediadas em países com tributação favorecida, que não apresentam balanço patrimonial formal, segundo exigem as regras contábeis convergidas para o IFRS – International Financial Reporting Standards. Estas empresas poderão optar pela tributação dos lucros auferidos a partir de 1º de janeiro de 2024 com os bens e direitos localizados no exterior, pertencentes à offshore, por meio da aplicação das regras previstas para aplicações financeiras no exterior.

O novo dispositivo legal também trouxe a possibilidade de o contribuinte atualizar o valor dos bens e direitos localizados ou aplicados no exterior para o valor de mercado na data de 31 de dezembro de 2023, mediante o pagamento do IR à alíquota definitiva de 8% sobre a diferença. O valor da atualização monetária, após o pagamento do IR, será considerado como acréscimo patrimonial na data do pagamento e como custo para fins de cálculo de futuro ganho de capital, devendo, devendo ser declarado na ficha de bens e direitos da declaração de ajuste anual. O recolhimento desse IR deverá ser feito até o próximo dia 31 de maio de 2024.

Por fim, a lei fixou uma regra de transição para os fundos de investimento que antes não estavam sujeitos à tributação, pelo que é conhecido popularmente como, "como-quotas". Neste caso, há uma obrigação fiscal de se apurar os rendimentos acumulados de 01/01/2023 a 30/11/2023, com recolhimento do IR pela alíquota de 8%, em 4 parcelas, com vencimentos em 29/12/2023, 31/01/2024, 29/02/2024 e 29/03/2024.  Depois, deve ser apurado os rendimentos do período de 01/12/2023 a 31/12/2023, que também se sujeitam à mesma incidência do IR.

Vamos tratar, na sequência, de forma mais detalhadas, das principais mudanças que impactam estes contribuintes pessoas físicas, em sua contabilidade e controle pessoal, na elaboração da declaração de rendimentos, bens e direitos e no recolhimento do IR, já em 2024.

IR sobre os rendimentos de Controladas no Exterior

A Lei nº 14.754/2003 estabeleceu, para fins de incidência do IR, a figura de entidades controladas no exterior por pessoas físicas residentes no país (Brasil). Na prática, são basicamente aquelas empresas, com sede no exterior, que denominamos de “offshore”, cujo sócio pessoa física exerce controle ou influência nestas empresas.

A nova legislação fez duas diferenciações para fins de tributação do IR: a) os lucros apurados até 31 de dezembro de 2023 pelas empresas localizadas ou não em paraísos fiscais fora do País e b) os lucros apurados a partir de 1º de janeiro de 2024 pelas controladas no exterior, não sediadas em paraísos fiscais. Em ambas as situações a tributação será de 15% sobre o lucro apurado, independentemente de ser ou não distribuído aos sócios ou acionistas.

O capital e os aportes efetuados ao patrimônio dessas empresas continuarão sendo declarados na declaração do IR de ajuste anual da pessoa física e a novidade é que os lucros apurados serão tributados pelos 15% na própria declaração do IRPF, sem nenhuma dedução da base de cálculo.

Para esta finalidade são consideradas como controladas as sociedades e as demais entidades, personificadas ou não, incluídos os fundos de investimento e as fundações, em que a pessoa física:

  • Detiver, direta ou indiretamente, de forma isolada ou em conjunto com outras partes, inclusive em razão da existência de acordos de votos, direitos que lhe assegurem a preponderância nas deliberações sociais ou o poder de eleger ou destituir a maioria dos seus administradores; ou
  • Possuir, direta ou indiretamente, de forma isolada ou em conjunto com pessoas vinculadas, mais de 50% de participação no capital social, ou equivalente, ou nos direitos à percepção de lucros ou ao recebimento de seus ativos, na hipótese de liquidação.

Estão sujeitos à mesma alíquota do IR os lucros das controladas diretas ou indiretas, localizadas em país ou em dependência com tributação favorecida, que sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado ou ainda que apurem receita de operações próprias de vendas ou prestação de serviços inferior a 60% do total das receitas, incluindo nestas últimas as receitas financeiras (Art. 5º, § 5º, I e II da Lei nº 14.754/2023). Neste caso, a tributação do IR será feita também independentemente da distribuição (pagamento) aos sócios ou acionistas.

Os lucros destas empresas sediadas no exterior e controladas por pessoas físicas residentes no País serão tributados à alíquota de 15%, no momento da sua efetiva disponibilização. (Art. 6º, caput da mesma lei já referida).

De pronto, a lei já define como lucros efetivamente disponibilizados para a pessoa física residente no país aquela situação em que houver o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa dos lucros, o que ocorrer primeiro (Art. 6º, § único, inciso I da mesma lei). Neste ponto, a nova lei difere de outras regras tributárias de incidência do IR vigentes no país, determinando que o fato gerador do IR seja também o crédito dos lucros e não apenas o recebimento. Isto não ocorre aqui no Brasil em situações semelhantes.

Assim, na prática, mesmo que os lucros não sejam distribuídos (pagos aos sócios), só o lançamento contábil no final do ano como lucros a pagar já é o suficiente para a incidência do IR.

Para essas empresas, independentemente da localização em paraísos fiscais ou não, está prevista que a variação cambial do principal aplicado nas controladas no exterior comporá o ganho de capital recebido pela pessoa física no momento da venda, da baixa ou da liquidação do investimento, inclusive através de devolução de capital (Art. 7º da mesma lei).  Este tipo de variação cambial, por compor o ganho de capital, estará sujeita às alíquotas de 15,0% a 22,5% sobre o valor do ganho.

Esta forma de tributação até aqui tratada exige que as empresas sediadas no exterior apurem os lucros a serem tributados no Brasil, com base em balanço patrimonial anual, com a observância dos padrões internacionais de contabilidade – IFRS ou aos padrões contábeis do Brasil, já convergidos às normas internacionais.

Empresas “offshores” Opacas

A Lei nº 14.754/2023 deu a opção ao contribuinte que não desejar tributar os lucros e ganhos de capital com base em balanços patrimoniais anuais, levantados de maneira formal como exposto acima, a possibilidade de declarar os bens, direitos e obrigações detidos pela entidade controlada direta ou indireta no exterior, como se fossem detidos diretamente pela pessoa física brasileira.

A pessoa física que optar pelo lançamento apenas na declaração de ajuste anual, da forma acima, registrando as participações detidas em 31 de dezembro de 2023, deverá (Art. 8º, § 2º, incisos I a IV da mesma lei):

  • Indicar a sua opção na declaração de IR a ser entregue em 2024, dentro do prazo, relativa ao ano-calendário de 2023, para produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2024;
  • Substituir, na ficha de bens e direitos da declaração de IR a participação na entidade pela descrição dos bens e direitos subjacentes e alocar o custo de aquisição para cada um deles, considerada a proporção do valor de cada bem ou direito em relação ao valor total do ativo da entidade na data de 31 de dezembro de 2023;
  • Se tiver dívidas, informar na ficha de dívidas e ônus reais as obrigações da empresa e
  • Tributar a renda auferida a partir de 1º de janeiro de 2024 com os bens e direitos segundo as regras previstas para aplicações financeiras no exterior ou às disposições específicas previstas na legislação, a depender da natureza da renda.

Trusts no Exterior

Os bens e direitos objeto de trust no exterior terão os seguintes tratamentos (Art. 10, incisos I e II):

  • Permanecerão sob titularidade do instituidor após a instituição do trust; e
  • Passarão à titularidade dos beneficiários no momento da distribuição dos recursos pelo trust aos beneficiários ou no falecimento do instituidor, o que ocorrer primeiro.

As disposições acima implicam na tributação pelo IR dos rendimentos e ganhos de capital relativos aos bens e direitos do trust (Art. 10, § 3º, incisos I e II da mesma lei) da seguinte forma: a) pelo titular, na hipótese de permanência em vida do instituidor, sobre o valor do rendimento do trust e b) pelo beneficiário, no momento da distribuição do fundo, sobre o valor da transmissão.

Os bens e direitos objeto do trust, qualquer que seja a data de aquisição, deverão ser declarados pelo titular na declaração de ajuste anual do IR, na data-base de 31 de dezembro de 2023, pelo preço de custo (Art. 11 da mesma lei). O objetivo das autoridades econômicas aqui é garantir que o ganho de capital futuro seja facilmente apurado e tributado pelo IR.

O trust como tratado por esta lei se assemelha muito com a aplicação financeira em VGBL – Vida Gerador de Benefícios Livres, tal como temos no Brasil. Na verdade, são aplicações financeiras, que em vida, permanecem em nome do aplicador (instituidor para o trust), mas com a destinação futura aos beneficiários quando do falecimento do investidor. A definição dos beneficiários e das percentagens a serem destinadas a cada um é declarada pelo investidor no momento da instituição do fundo. Uma vantagem para os brasileiros, é que o valor atualizado do VGBL, no momento do falecimento do instituidor, não vai para o inventário e nem se sujeita ao ITCMD, sendo transferido diretamente aos beneficiários.

Já para as aplicações financeiras no trust, a lei trouxe uma diferença importante: a mudança de titularidade sobre o patrimônio do trust será considerada como transmissão a título gratuito pelo instituidor ao beneficiário e consistirá em doação, se ocorrida em vida ou em transmissão causa mortis, se decorrente do falecimento do instituidor (Art. 10, § 2º da mesma lei). Esta previsão numa lei do imposto de renda poderá abrir caminho para, futuramente, as aplicações financeiras em trusts no exterior serem tributadas pelo ITCMD.

Neste sentido, é preciso muito cuidado nas orientações aos contribuintes e o acompanhamento sistemático da evolução das Soluções de Consultas sobre o ITCMD e da jurisprudência nos tribunais superiores.

Atualização do Valor dos Bens e Direitos no Exterior

Os contribuintes brasileiros poderão optar por atualizar o valor dos bens e direitos no exterior para o valor de mercado na data de 31 de dezembro de 2023, mediante o pagamento do IRPF à alíquota definitiva de 8% sobre a diferença (Art. 14, caput da mesma lei). Aqui pode ser aplicações financeiras, bens imóveis em geral ou ativos que representem bens imóveis, veículos, aeronaves, embarcações, demais bens móveis e participações societárias em entidades controladas.

Os valores decorrentes da atualização, desde que recolhido o IR, serão considerados como acréscimo patrimonial na data do pagamento e serão incluídos na ficha de bens e direitos na declaração anual do IR, como custo de aquisição adicional do bem ou direito (Art. 14, § 4º, incisos I e II da mesma lei). Isto trará benefícios tributários ao contribuinte quando da realização da baixa do bem ou direito no futuro.

O IR de 8% para atualização desses bens e direitos deverá ser pago até 31 de maio de 2024.

Por se tratar de opção, a RFB fixará normas e o teor da declaração específica para a manifestação do contribuinte.

A lei estabeleceu que não pode ser atualizado o valor dos bens ou direitos que não tiverem sido declarados no ano calendário de 2022, na declaração do IR entregue até 31 de maio de 2023, ou aqueles adquiridos no decorrer de 2023. (Art. 10, § 10 da mesma lei). Esta opção se consumará e tornará definitiva com o pagamento integral do imposto.

IR sobre os rendimentos de Aplicações Financeiras no Exterior

A partir de agora, quaisquer rendimentos recebidos por pessoas físicas de aplicações financeiras no exterior (por ex., variação cambial de moeda estrangeira, variação monetária de criptomoedas em relação à moeda nacional, conta corrente remunerada, juros, prêmios, comissões, ágio, deságio, participações nos lucros e ganhos na venda de ações de entidades não controladas em bolsa de valores no exterior, dentre outras) sofrerão a tributação anual de 15,0% sobre o valor do ganho recebido no ano, calculado pela diferença entre o valor aplicado em moeda nacional (custo) vigente no início do ano e o valor atualizado no final do ano pela taxa de câmbio.

A incidência se dará somente no período de apuração em que os valores forem efetivamente recebidos pela pessoa física, tais como, no momento do recebimento de juros e outras remunerações, dos ganhos, incluindo a variação cambial sobre o principal apurado no momento do resgate, da amortização, da venda, do vencimento ou da liquidação das aplicações financeiras.

Sobre o valor do IR apurado, na forma acima, poderá ser deduzido o valor do imposto de renda pago no país de origem dos rendimentos, desde que haja previsão de compensação em acordos, tratados ou convenções internacionais firmadas com o país de origem dos rendimentos ou que haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no país.

O que mudou nos fundos de investimento

Os rendimentos de aplicações financeiras em fundos nacionais de investimento exclusivos (ou fechados), com carteira de prazo médio igual ou inferior a 365 dias, passarão a ser tributados pelo “come-quotas”, no último dia útil dos meses de maio e novembro de cada ano, à alíquota de 20%. Antes eram tributados em 15%, mas os percentuais limites a serem complementados na data da distribuição de rendimentos, da amortização ou do resgate permanecem os mesmos (Art. 17, § 1º, inciso II, alíneas “a” e “b” da mesma lei). 

A tributação na data de distribuição dos rendimentos, amortização ou resgate serão complementadas para atingir os 22,5% em aplicações de até 6 meses e 20% para aplicações acima de 6 meses.

Os fundos de investimento constituídos sob a forma de condomínio de natureza especial, destinados à aplicação em ativos financeiros, bens e direitos de qualquer natureza (Art. 1.368-C do Código Civil) – fundos fechados de investimento – passarão a ter os rendimentos tributados da mesma forma que outros fundos de investimento (Art. 16, caput da mesma lei).

Esses rendimentos somente eram tributados no momento do resgate, mas como são fundos fechados, não é permitido o resgate de cotas enquanto durar o fundo e isso poderia demorar muito para ocorrer. Agora passam a ser tributados sobre os ganhos auferidos no ano, mesmo que não haja resgate ou distribuição (pagamento) de rendimentos. Esta lei trouxe o fim do diferimento irrestrito do IR para fundos de investimento.

A lei também dispôs especificamente que os rendimentos apurados até 31 de dezembro de 2023 nas aplicações em fundos de investimento que não estavam sujeitos até o ano de 2023 ao “come-quotas” (fundos fechados) passem a sofrer tributação periódica, a partir do ano de 2024, à alíquota geral de 15%, como IRRF (Art. 27, caput da mesma lei).

Regras de Transição: Para os fundos de investimento que não estavam sujeitos à tributação até o ano de 2023, o Art. 28 da Lei nº 14.754/2023 dá a possibilidade de pagamento do IR, de forma alternativa e opcional, apenas sobre a apuração de 31 de dezembro de 2023, à razão de 8% sobre o valor dos rendimentos em duas etapas: (i) na primeira, o recolhimento do imposto sobre os rendimentos apurados até 30/11/2023 e (ii) na segunda, o pagamento sobre os rendimentos apurados de 01/12/2023 a 31/12/2023. O imposto da primeira etapa deve ser recolhido em 4 parcelas, com vencimentos em 29/12/2023, 31/01/2024, 29/02/2024 e 29/03/2024. O IR da segunda etapa deverá ser pago à vista até 31/05/2024.

Temos aqui outra decisão a ser ponderada pelos contribuintes atingidos pela nova regra. A decisão passa por se submeter a esse novo tratamento, com alíquota mais reduzida, antecipando um pouco a tributação futura desses fundos.

A IN/RFB nº 2.166/2023, que dispõe sobre o recolhimento do IR incidente sobre os rendimentos, apurados até 31 de dezembro de 2023, nas aplicações nos fundos de investimento fechados, deverá ser consultada para outros detalhes práticos e operacionais.

Conclusão

Por último e não menos importante, mesmo que não haja resgate de aplicações financeiras ou recebimento de lucros de offshores por sócios ou acionistas pessoas físicas, a nova legislação passa a tributar os rendimentos auferidos e ainda não recebidos, o que contraria o Art. 43 do CTN, que apenas autoriza a tributação no momento da “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda. Ou seja, a tributação só deve incidir quando houver o recebimento efetivo (regime de caixa) do rendimento auferido pelo contribuinte.

Portanto, os rendimentos apurados por fundos sem resgate das quotas e os lucros gerados por sociedades estrangeiras sem a distribuição (pagamento aos sócios ou acionistas) não gozam de disponibilidade econômica para serem tributados pelo IR. Isto poderá gerar longas discussões judiciais, o que por si só já representa mais uma insegurança jurídica aos contribuintes.

Do ponto de vista econômico, todas estas modificações significam tributação de alguns rendimentos auferidos no exterior, que antes não eram tributados no País. Os fundos de investimentos fechados, que antes também não se sujeitavam a este tipo de tributação, agora passam a ser tributados. Neste aspecto, a medida representa um aumento da carga tributária para os contribuintes nacionais, especialmente os de alta renda.

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